Выплаты членам совета директоров (О.В. Негребецкая, "Зарплата", N 8, август 2010 г.)

Выплаты членам совета директоров

Оперативное управление предприятием осуществляет исполнительный орган. А для стратегического руководства собственники формируют совет директоров. О том, как выбрать членов совета и учесть выплачиваемые им вознаграждения и компенсации, рассказывается в этой статье.

Коммерческие организации в Российской Федерации могут существовать в различных организационно-правовых формах. Наиболее распространены три из них - общество с ограниченной ответственностью (ООО), открытое акционерное общество (ОАО) и закрытое акционерное общество (ЗАО). Их деятельность регулируется:

- Гражданским кодексом;

- Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ);

- Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

До конца июня акционерные общества (а ООО - до 30 апреля) должны провести годовое собрание акционеров, на котором, в частности, должны избрать членов совета директоров, а также принять решение о выплатах действующим директорам по итогам работы компании за прошлый год.

Органы управления обществами

Прежде чем рассмотреть виды выплат, которые организация перечисляет членам совета директоров, остановимся на вопросе, кто управляет компанией и какое место занимает совет директоров.

Общее собрание акционеров (участников). Это высший орган управления любого общества (п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ и п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). В ООО общее собрание проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона N 14-ФЗ), то есть с 1 марта по 30 апреля года, следующего за прошедшим финансовым годом. Для акционеров открытого или закрытого акционерного общества срок проведения годового собрания увеличен на два месяца по сравнению с ООО - с 1 марта по 30 июня (п. 1 ст. 47 N 208-ФЗ).

Совет директоров (наблюдательный совет). Совет директоров осуществляет высшее руководство обществом в период между общими собраниями акционеров (ст. 64 и 65 Закона N 208-ФЗ) и определяет стратегию его развития (п. 1.1 гл. 3 Кодекса корпоративного поведения, утвержденного распоряжением ФКЦБ от 04.04.2002 N 421/р) (далее - Кодекс корпоративного поведения).

Руководит работой наблюдательного совета председатель совета директоров, который избирается из его состава на весь срок полномочий совета.

Исполнительный орган общества (администрация). Он принимает решения, связанные с повседневным руководством текущей деятельностью общества (преамбула к главе 3 Кодекса корпоративного поведения). Исполнительный орган общества может быть коллегиальным (правление, дирекция) или единоличным (директор, генеральный директор). Администрация осуществляет руководство текущей деятельностью общества и подотчетна совету директоров и общему собранию акционеров (абз. 1 п. 3 ст. 103 ГК РФ).

Поговорим об отношениях компании с членами наблюдательного совета и о расходах организации на выплаты, связанные с их деятельностью по управлению компанией.

Правовое положение и полномочия совета директоров

Все собственники общества не могут управлять им непосредственно. Для этой цели формируется совет директоров - орган управления, в состав которого могут входить как сами собственники и их представители, так и независимые директора.

Какие документы регулируют деятельность совета директоров

Правовое положение совета как органа, осуществляющего общее руководство деятельностью акционерного общества, закреплено в статье 103 Гражданского кодекса.

Деятельность совета директоров регулируется внутренними нормативными документами. К ним относятся:

- устав общества;

- положение о совете директоров общества;

- положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров общества. В нем определяются как размер (или порядок определения размера) вознаграждения, так и условия его выплаты. Размер таких выплат назначает общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ и абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). При этом возможность выплаты вознаграждений должна быть оговорена в уставе общества, а их размер указан в протоколе общего собрания акционеров.

Данные документы разрабатывает и утверждает общее собрание.

Совет директоров не вправе решать вопросы, отнесенные законом и уставом общества к компетенции общего собрания акционеров (ст. 48 Закона N 208-ФЗ и ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Полномочия совета директоров ООО

Для обществ с ограниченной ответственностью формирование совета директоров не является обязательным. Однако образование совета директоров в ООО может быть предусмотрено уставом (п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

В компетенцию совета директоров ООО могут входить следующие вопросы:

- определение основных направлений деятельности общества;

- формирование исполнительных органов общества, решение вопросов о досрочном прекращении их полномочий;

- установление размера вознаграждения и денежных компенсаций членам единоличного и коллегиального исполнительного органа общества;

- принятие решений об участии общества в ассоциациях и других объединениях коммерческих организаций;

- назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и размера оплаты его услуг;

- разработка и утверждение документов, регулирующих организацию деятельности общества (внутренние документы общества);

- создание филиалов и представительств;

- подготовка, созыв и проведение общего собрания участников общества.

Полномочия совета директоров акционерных обществ

В акционерных обществах отсутствие совета директоров допускается лишь в том случае, если количество акционеров - владельцев голосующих акций не превышает 50 (абз. 2 п. 1 ст. 64 Закона N 208-ФЗ). Если наблюдательный совет не формируется, то его функции осуществляет общее собрание акционеров. В этом случае в уставе общества нужно указать, какое лицо или орган общества решает вопрос о проведении общего собрания.

Перечень вопросов, которые могут быть отнесены уставом к компетенции совета директоров, следующий:

- определение приоритетных направлений деятельности общества;

- созыв годового и внеочередного общего собрания акционеров, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 8 статьи 55 Закона N 208-ФЗ;

- утверждение повестки дня общего собрания акционеров;

- увеличение уставного капитала общества путем размещения обществом дополнительных акций;

- размещение и приобретение облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг;

- формирование исполнительного органа, досрочное прекращение его полномочий;

- выработка рекомендаций по размеру дивидендов по акциям и порядку их выплаты;

- создание филиалов и представительств;

- решение вопросов об участии и о прекращении участия общества в других организациях (за исключением организаций, указанных в подпункте 18 пункта 1 статьи 48 Закона N 208-ФЗ).

Члены совета директоров

Члены совета директоров общества избираются по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Законом N 208-ФЗ и уставом общества, на срок до следующего годового общего собрания акционеров (п. 1 ст. 66 Закона N 208-ФЗ).

Кто может стать членом совета директоров

Состав совета директоров должен обеспечивать наиболее эффективное осуществление возложенных на него функций. По этой причине законодательством предусмотрен ряд ограничений на вхождение в совет директоров.

1. Членом наблюдательного совета может стать только физическое лицо, которое может и не являться акционером общества (п. 2 ст. 66 Закона N 208-ФЗ). Юридическое лицо или государственный орган ни при каких обстоятельствах не могут быть членами совета директоров.

2. Члены коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции) не могут составлять более 1/4 состава совета директоров (абз. 2 п. 2 ст. 66 Закона N 208-ФЗ и абз. 3 п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

3. Единоличный исполнительный орган (генеральный директор, президент) не может быть председателем совета директоров компании (абз. 2 п. 2 ст. 66 Закона N 208-ФЗ и абз. 3 п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

4. Члены совета директоров не могут быть членами ревизионной комиссии общества (абз. 3 п. 6 ст. 32 Закона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 56 Закона N 208-ФЗ).

5. Членом совета директоров не может быть государственный служащий (подп. 1 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации") и др.

Устав или внутренние документы общества могут устанавливать перечень дополнительных сведений о кандидате, которые предоставляются при его выдвижении в наблюдательный совет. Это делается с целью исключить избрание в совет людей, некомпетентных в решении стоящих перед компанией задач. Как правило, в уставе содержатся обязательные требования к кандидатам, касающиеся их профессиональных качеств (образование, опыт работы и т.п.). По мнению судей, это не противоречит нормам действующего законодательства, в частности ГК РФ и Закону N 208-ФЗ (см., например, Определение ВАС РФ от 11.01.2009 N 15587/08). Однако запрещается устанавливать ограничения по половым, национальным и иным признакам (ст. 19 Конституции РФ).

Заметим, что действующее законодательство не содержит ограничений на избрание иностранных граждан в советы директоров российских компаний.

Порядок избрания

Количество членов наблюдательного совета определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров. Однако в обществах с числом акционеров более 1000 численный состав членов совета директоров не может быть менее семи человек, а для предприятий с числом акционеров более 10 000 - менее девяти человек. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 66 Закона N 208-ФЗ.

Согласно пункту 4 статьи 66 Закона N 208-ФЗ выборы члена совета директоров осуществляются кумулятивным способом независимо от числа акционеров. В этом случае число голосов, принадлежащих каждому акционеру, умножается на число лиц, которые должны быть избраны в совет директоров. Например, если в распоряжении акционера находится 3000 акций, а в совет директоров общества нужно избрать семь человек, то акционер может проголосовать 21 000 голосов (3000 акций х 7 чел.), распределив их между кандидатами по своему усмотрению. Избранными считаются кандидаты, набравшие наибольшее количество голосов.

Что же касается ООО, то при избрании членов совета директоров должны быть учтены мнения всех акционеров, в том числе владеющих небольшим пакетом акций.

Лица, избранные в совет директоров, могут переизбираться неограниченное число раз. По решению общего собрания акционеров полномочия всех членов совета могут быть прекращены досрочно (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 66 Закона N 208-ФЗ).

Кого можно выбрать в совет директоров

В совет директоров могут быть избраны:

- сотрудники компании, работающие по трудовым договорам;

- исполнители, работающие в компании по гражданско-правовым договорам;

- независимые директора - лица, которые не связаны с обществом ни трудовыми, ни гражданско-правовыми отношениями, не являются участниками или акционерами общества (гл. 3 п. 2.2 подп. 2.2.1 и 2.2.2 Кодекса корпоративного поведения). Например, независимыми директорами могут быть работники других организаций или частные лица.

Как оформить отношения с членами совета директоров

Вопрос о том, как компании оформить отношения с членами наблюдательного совета, законодательством не урегулирован - Законами N 208-ФЗ и 14-ФЗ не установлена обязанность общества заключать с ними особые договоры.

В конце июня 2010 года Правительство РФ внесло в Госдуму проект закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части привлечения к ответственности членов органов управления хозяйственных обществ". В частности, изменения вносятся в Трудовой кодекс и федеральные законы от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Законопроект:

- обязывает общества заключать с членами совета директоров и коллегиальным исполнительным органом общества гражданско-правовые договоры, в которых будут установлены их права, обязанности и ответственность;

- устанавливает перечень ограничений для лиц, которые не могут занимать должности в органах управления хозяйственных обществ. Например, лица, имеющие судимость за умышленные преступления, а также признанные недееспособными или ограниченно дееспособными решением суда;

- определяет ответственность членов органов управления за убытки, причиненные неразумными или недобросовестными действиями (бездействием) при исполнении своих обязанностей и т.п.

На практике членов совета директоров выбирают на общем собрании акционеров. С ними не заключают ни трудовой, ни гражданско-правовой договор, а свою деятельность они осуществляют только на основании устава общества. Заметим, что отношения между членами совета директоров и обществом реализуются в сфере гражданских правоотношений. Этот вывод сделан на том основании, что деятельность данного органа регулируется статьей 103 Гражданского кодекса. Данную точку зрения поддерживают и специалисты Минздравсоцразвития России.

За свою работу в совете директоров его члены получают вознаграждения и компенсации, предусмотренные Законами N 208-ФЗ и 14-ФЗ и установленные внутренними документами общества, утвержденными общим собранием. При этом не устанавливается четкой зависимости между объемом исполняемых обязанностей и размером вознаграждения.

Какие виды вознаграждений и компенсаций положены членам наблюдательного совета

За участие в работе совета компания за счет чистой прибыли может выплачивать членам совета директоров вознаграждения и компенсировать расходы, связанные с их деятельностью.

Выплата вознаграждений и компенсаций - право, но не обязанность общества, поэтому они должны выдаваться только из чистой прибыли (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72).

Вознаграждения за деятельность в качестве члена совета директоров

Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, должны повышать их заинтересованность в улучшении показателей деятельности компании. Поэтому необходимо разработать критерии, позволяющие оценить деятельность совета и определить размер вознаграждения. Такие критерии рекомендуется включить во внутренний документ, регулирующий деятельность совета директоров (положение о совете директоров или положение о выплате вознаграждений и компенсаций).

Для выработки критериев рекомендуется создать в обществе комитет по кадрам и вознаграждениям (гл. 3 подп. 4.10.1 Кодекса корпоративного поведения).

Виды вознаграждений. Каждое общество самостоятельно определяет перечень выплат членам совета директоров. Приведем некоторые из возможных вариантов:

- базовая ставка (общее вознаграждение) - гарантированная сумма, выплачиваемая директору в течение года, независимо от участия в деятельности совета. Ее размер привязан, как правило, к финансовым результатам работы компании и росту стоимости акций компании;

- дополнительное вознаграждение за участие в заседаниях совета - выплачиваются либо по числу заседаний, либо в виде фиксированной суммы за каждое заседание, либо на базе почасовой ставки по фактически затраченному времени;

- фиксированное дополнительное вознаграждение за председательство в совете или комитете или комиссии совета директоров в размере 25-50% базовой ставки (например, в ревизионной комиссии, комитете по аудиту, по стратегическому планированию и др.). Виды комитетов, рекомендуемые к созданию, перечислены в Кодексе корпоративного поведения;

- дополнительное вознаграждение за показатель чистой прибыли общества по данным годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной общим собранием акционеров;

- дополнительное вознаграждение в случае увеличения размера рыночной капитализации общества за период работы совета директоров - устанавливается в процентах от прироста рыночной стоимости общества, рассчитанной за период с момента избрания члена совета директоров до момента избрания нового состава совета директоров.

Ограничения на выплату вознаграждений. В уставе общества может быть предусмотрен ряд ограничений на выплату вознаграждения членам наблюдательного совета. Например, вознаграждение за участие в заседаниях совета не выплачивается, если член совета директоров не принимал участие более чем в 50% состоявшихся (с момента его избрания до момента прекращения полномочий) заседаний. Также может быть ограничен размер выплачиваемого вознаграждения (например, он не должен превышать установленного оклада генерального директора общества более чем в определенное количество раз).

Член совета директоров - работник общества. Выплаты, начисляемые работнику общества в связи с его членством в совете директоров, производятся за рамками трудовых отношений. Поэтому они не учитываются для расчета среднего заработка в случае его сохранения на период отпуска, командировки и в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Такие выводы можно сделать при совокупном применении пунктов 2 и 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Компенсации

Помимо вознаграждений, по решению общего собрания акционеров членам наблюдательного совета могут компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций члена совета директоров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ). Это могут быть как затраты, понесенные в связи с участием в работе совета директоров, так и затраты, не относящиеся к участию в заседаниях совета, но связанные с деятельностью компании (участие руководства в мероприятиях на территории РФ и за рубежом и т.п.).

Почти командировочные расходы. Если заседание совета директоров проводится вне места постоянного проживания его председателя и членов, им могут компенсироваться затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, на проезд, то есть аналогичные командировочным расходам работников.

При этом обратите внимание, что расходы членов совета директоров не являются командировочными в прямом смысле этого слова, поскольку в командировку можно отправить только работника предприятия.

Размеры возмещения должны быть установлены в положении о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров общества.

Работник уезжает по делам совета директоров. Обратите внимание: если штатный работник предприятия, являясь одновременно членом совета директоров, принимает участие в его выездном заседании, он не может выполнять трудовые обязанности по основному месту работы. На этот период он оформляет отпуск за свой счет. Соответствующая отметка проставляется в табеле учета рабочего времени.

Налоги и взносы с вознаграждений членам совета директоров компании

Рассмотрим порядок взимания налогов и взносов с вознаграждений членам совета директоров.

Налог на прибыль

Напомним, что источником выплаты вознаграждений членам совета директоров является чистая прибыль компании, остающаяся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль.

При отсутствии чистой прибыли вознаграждения не выплачиваются. Согласно пункту 48.8 статьи 270 Налогового кодекса при расчете налога на прибыль не учитываются суммы вознаграждений и других выплат членам совета директоров. Если же член наблюдательного совета состоит в штате компании, то для целей налогообложения прибыли необходимо разграничить выплаты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей и функций члена совета (письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155).

При исчислении налога на прибыль не будут учитываться только те выплаты, которые произведены таким лицам на основании пункта 2 статьи 64 Закона N 208-ФЗ. Выплаты же в пользу состоящих в штате членов за выполнение обязанностей, не связанных с функциями члена совета, включаются в расходы в общеустановленном порядке, то есть на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ. Это следует из писем Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12 и от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123.

НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса на сумму вознаграждения членам совета директоров нужно начислить НДФЛ даже в том случае, если они фактически осуществляли свою деятельность за рубежом (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Место выплаты вознаграждений в данном случае значения не имеет.

Датой фактического получения дохода является день выплаты вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Компания обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов каждого члена совета директоров при их фактической выплате (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). Кроме того, на каждого члена совета, получившего вознаграждение, нужно подать в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ (ст. 230 НК РФ).

В отношении доходов в виде выплат членам совета директоров за выполнение ими своих обязанностей применяется ставка налога в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если член совета директоров российской компании является иностранным гражданином - нерезидентом РФ, то выплачиваемое ему вознаграждение облагается НДФЛ по ставке 30% (письмо Минфина России от 07.12.2004 N 03-05-01-04/102).

Страховые взносы и пособия

Частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Вознаграждения членам совета директоров не отвечают этим критериям. Напомним, что они выплачиваются на основании решения общего собрания акционеров. Следовательно, вознаграждения членам совета директоров не облагаются страховыми взносами. На это указывает и Минздравсоцразвития России в письме от 01.03.2010 N 421-19.

В то же время выплаты членам наблюдательного совета, производимые в рамках трудовых и гражданско-правовых договоров, исполняемых ими помимо деятельности в совете директоров, являются объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров - работникам общества, не учитываются при расчете среднего заработка для исчисления сумм пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, пособия по уходу за ребенком (п. 2 и 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375).

Страховые взносы на случай травматизма

На вознаграждения членам наблюдательного совета взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются. Это следует из пункта 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Налоги и взносы с расходов на компенсацию затрат членов совета директоров

Расходы членов совета директоров, связанные с исполнением ими своих обязанностей, например аналогичные командировочным, компенсируются в размерах, установленных в Положении о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров компании. Рассмотрим режим их налогообложения.

Налог на прибыль

Поскольку член совета директоров не числится в штате организации, компания не может уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с его командировкой (п. 21 ст. 270 НК РФ). Об этом сказано в письме Минфина России от 13.11.2006 N 03-03-04/1/755.

В письме от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221 специалисты главного финансового ведомства разъяснили, что исполнение работниками обязанностей членов совета директоров данного общества никоим образом не связано с выполнением ими служебных обязанностей, предусмотренных должностными инструкциями. Поэтому расходы, возмещенные сотрудникам организации - членам совета директоров при направлении их в командировки для участия в заседаниях совета директоров, не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, расходы на командировки членам совета директоров не уменьшают налогооблагаемую прибыль, если состоящий в штате компании направлен в командировку именно как член совета, а не как работник организации. Об этом говорится в письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221.

НДФЛ

Выплаты членам совета директоров в виде возмещения расходов на проезд и наем жилого помещения не подлежат обложению НДФЛ. Дело в том, что нормы, установленные в пункте 3 статьи 217 НК РФ, распространяются на членов как совета директоров, так и любого аналогичного органа компании, участвующих в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа организации (письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-05/129).

Если вернувшийся из поездки член наблюдательного совета не представит документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, то суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Конкретные размеры должны быть утверждены положением о выплате вознаграждений и компенсаций членам совета директоров. Соответственно суммы расходов по найму жилья, превышающие указанные пределы, включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание: участие члена совета директоров в собраниях международных организаций или в конференциях, связанных с деятельностью компании, не относится к осуществлению советом директоров управленческих функций. Поэтому суммы возмещения расходов, касающихся участия в таких мероприятиях, подлежат обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-04-06-01/98).

Страховые взносы

Норма, определяющая порядок взимания страховых взносов с сумм компенсации командировочных расходов членов совета директоров, установлена в части 2 статьи 9 Закона N 212-ФЗ. Не облагаются страховыми взносами суточные, а также другие целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, если это подтверждено документально, а также сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения либо пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения и на оплату услуг связи, сборы за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Взносы на случай травматизма

Есть мнение, что, принимая решение о начислении страховых взносов на случай травматизма на суммы возмещаемых члену совета директоров командировочных расходов, следует применять в совокупности нормы пункта 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, и пункта 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765. То есть взносами на случай травматизма не облагаются командировочные расходы в размере, установленном положением о выплате вознаграждений и компенсаций членам совета директоров.

Однако, по мнению редакции, в этом случае следует руководствоваться пунктом 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Данная норма содержит указание на то, что взносы на травматизм уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда (дохода) работников. Отношения же членов совета директоров и общества не являются трудовыми. Член совета директоров не работник, поэтому любые выплаты ему не облагаются взносами на случай травматизма.

Бухучет расходов

До утверждения годового баланса

В течение финансового года расходы организации на выплату вознаграждения и компенсаций членам совета директоров включаются в состав прочих расходов, поскольку деятельность наблюдательного совета напрямую не связана с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров (подп. 2, 4 и 12 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета прочих расходов следует использовать синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". В этом случае составляются следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76

- начислено вознаграждение члену совета директоров, не связанному с организацией трудовыми отношениями;

Дебет 91-2 Кредит 73

- начислено вознаграждение члену совета директоров - сотруднику организации.

Пример 1

В составе совета директоров ОАО "Металлург" пять человек. Из них один - работник данной организации. По решению общего собрания акционеров им ежемесячно выплачивается вознаграждение в размере 20 000 руб. каждому. Как отразить в учете начисление и выплату данного вознаграждения?

Решение. Ежемесячно в учете делаются следующие проводки:

по расчетам с независимыми членами совета директоров:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 чел.) - начислено вознаграждение членам совета директоров;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 10 400 руб. (80 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ из суммы начисленного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 50

- 69 600 руб. (80 000 руб. - 10 400 руб.) - выплачены вознаграждения членам совета директоров за минусом удержанного налога на доходы физических лиц;

по расчетам с членом совета директоров - работником:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 20 000 руб. - начислено вознаграждение работнику - члену совета директоров;

Дебет 73 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ из суммы начисленного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 2600 руб. - перечислен НДФЛ;

Дебет 73 Кредит 50

- 17 400 руб. (20 000 руб. - 2600 руб.) - выплачено вознаграждение работнику - члену совета директоров за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.

В налоговом учете сумма вознаграждения, выплачиваемая членам наблюдательного совета, не отражается в составе расходов, в то время как в бухучете она учитывается полностью. В результате в учете компании ежемесячно возникает постоянная разница в сумме 100 000 руб. (20 000 руб. х 5 чел.) и отражается постоянное налоговое обязательство. Оно признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 4 и 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

На сумму выплаченного вознаграждения членам совета директоров (в том числе и штатному сотруднику) не нужно начислять страховые взносы и взносы на случай травматизма.

После распределения прибыли

Если на выплату доходов членам совета директоров направляется часть прибыли отчетного года по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то суммы вознаграждения можно учесть на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 2

Общее собрание акционеров ОАО "Русский никелевый завод" приняло решение однократно направить часть чистой прибыли общества за 2009 год на выплату вознаграждения независимым членам совета директоров. Общая сумма 5 000 000 руб. Как отразить в учете начисление и выплату данного вознаграждения?

Решение. В учете бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 76

- 5 000 000 руб. - начислено вознаграждение членам совета директоров;

- Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 650 000 руб. (5 000 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с вознаграждений;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 650 000 руб. - перечислен НДФЛ;

Дебет 76 Кредит 51

- 4 350 000 руб. (5 000 000 руб. - 650 000 руб.) - перечислено вознаграждение членам совета директоров.

О.В. Негребецкая,

научный редактор журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 8, август 2010 г.