Неисполнение договорных и налоговых обязательств: налоговый учет (А. Галушко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2010 г.)

Неисполнение договорных и налоговых обязательств: налоговый учет

Прежде всего посмотрим, что представляет собой с правовой точки зрения неисполнение обязательств. Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Таким образом, следует различать два вида неустойки: определенную законом и договорную, причем первая применяется независимо от того, указана она в договоре или нет (ст. 332 ГК РФ), соглашение о второй необходимо заключить в письменной форме, в противном случае оно будет недействительно (ст. 331 ГК РФ). Неустойка может быть взыскана в виде штрафа и пени. Штраф представляет собой твердую сумму, а вот пеня - это длящаяся неустойка, которая взыскивается за определенный период неисполнения обязательства. Следует также отметить, что стороны вправе установить любой размер договорной неустойки, а вот сумма определенной законом неустойки может быть увеличена соглашением сторон только тогда, когда закон это допускает (ст. 332 ГК РФ). Важно обратить внимание, что даже если в договоре не предусмотрены штрафные санкции, проценты за неправомерное пользование чужими денежными средствами на основании ст. 359 ГК РФ можно взыскать в судебном порядке. В данной ситуации размер неустойки определяется законом. При этом судьи будут ориентироваться на учетную ставку банковского процента, действующую в месте нахождения кредитора.

Причитающаяся получателю неустойка (денежные средства) не связана с выручкой от реализации. Согласно п. 3. ст. 250 НК РФ в налоговом учете получатель неустойки отражает ее в составе внереализационных доходов. Если налоговый учет ведется методом начисления, то доход возникает на дату признания неустойки должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 4 ст. 271 НК РФ). Некоторую неопределенность в порядок налогового учета доходов в виде неустойки по хозяйственному договору вносит ст. 317 НК РФ, в соответствии с которой доходы в виде причитающихся по договору сумм штрафов отражаются согласно условиям договора. Однако в решении ВАС РФ от 14.08.03 г. N 8551/03 разъясняется, что одного наличия условия в договоре о взимании штрафных санкций недостаточно для того, чтобы отражать доходы по мере наступления соответствующих договорных условий. Нужно, чтобы фактическую сумму неустойки признал должник или суд. Таким образом, в отношении даты отражения таких доходов ВАС РФ отдал приоритет нормам ст. 271 НК РФ, где определены условия для определения даты внереализационных доходов.

В налоговом учете плательщика при использовании метода начисления сумма неустойки включается в состав внереализационных расходов на дату признания ее должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 1 ст. 265 и п. 7 ст. 272 НК РФ).

Что касается исчисления НДС с неустойки, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, то при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг). Как известно, стоимость исчисляется исходя из договорной (рыночной) цены. Поскольку про неустойку в указанной статье не упоминается, для определения налоговой базы по НДС важна цена по договору, в состав которой, как отмечено, неустойка не входит. Однако Минфин России придерживается иного мнения. Утверждая, что штрафные санкции по хозяйственному договору облагаются НДС, он руководствуется собственной трактовкой п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В данной норме говориться о том, что налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Исходя из этого делается вывод, что неустойка по договору вполне соответствует данному определению и поэтому увеличивает налоговую базу по НДС, причем к неустойке применяется расчетная ставка (письма Минфина России от 29.06.07 г. N 03-07-11/214, от 9.08.07 г. N 03-07-15/119, УФНС по г. Москве от 11.04.06 г. N 19-11/30885 и др.). Как видно, вопрос о признании в качестве расхода суммы НДС, начисленной с полученной неустойки, является спорным. Однако если принято решение начислить НДС с неустойки, то в налоговом учете сумма НДС отражается в качестве прочих расходов.

В хозяйственной деятельности организаций возникают ситуации, когда по условиям договора исполнение обязательств должен производить не сам должник, а третье лицо. По общему правилу, закрепленному в ст. 313 ГК РФ, исполнение обязательств может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательств или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Также невозможно возложение обязательств на третье лицо в случае, когда из самого существа обязательства следует, что оно может быть исполнено только должником. При этом должник обязан лично исполнить принятые на себя обязательства. Во всех остальных ситуациях кредитор должен принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, независимо от того, согласен ли он на такой переход обязательства или нет. Некоторые случаи обязательности исполнения обязательств лично должником прямо предусмотрены гражданским законодательством. Так, обязательства личного характера должник обязан исполнить сам. В частности, ст. 974 ГК РФ устанавливает необходимость личного исполнения поручения поверенным. Поверенный обязан самостоятельно исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, предусмотренных законом, сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения, передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Личным также являются обязательства автора по созданию, например произведения изобразительного искусства, обязательства, связанные с деятельностью артистов, обязательства по договору о возмездном оказании услуг и т.д.

Таким образом, благодаря бизнес-планированию часть рисков по неисполнению договорных обязательств можно свести к минимуму.

А. Галушко,

аудитор Группы "Финансы"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2010 г.