Риэлтерская деятельность при долевом участии в строительстве без поручения как купля-продажа имущественных прав (В. Авдеев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2010 г.)

Риэлтерская деятельность при долевом участии в строительстве без поручения как купля-продажа имущественных прав

Риэлтерские компании, осуществляя деятельность на рынке недвижимости, не только выступают в качестве посредников при заключении сделок с недвижимым имуществом между третьими лицами, но и участвуют в создании объектов жилой и нежилой недвижимости с целью их дальнейшей продажи или передачи в возмездное пользование иным лицам.

Но риэлтерская компания, вложившая денежные средства в строительство жилья, по каким-либо причинам может изменить планы и передать имущественные права другому лицу в любой момент, а в иных случаях она участвует в строительстве и именно с целью дальнейшей продажи имущественного права. О том, как осуществляется купля-продажа имущественных прав риэлтерской компанией, мы и поговорим в настоящей статье. Инвестиции в объекты капитального строительства производятся на основании Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Согласно ст. 6 Закона N 39-ФЗ инвестор вправе передать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Уступка права требования в рамках договора участия в долевом строительстве осуществляется на основании положений ст. 11 Федерального закона от 30.12.04 г. N 214-ФЗ (далее - Закон N 214-ФЗ).

Таким образом, уступка прав требования может быть произведена как во время, так и после окончания строительства, но всегда до момента оформления в собственность построенного объекта. Уступка прав по договору долевого строительства расценивается как передача имущественных прав.

Если же объект принят участником долевого строительства, т.е. он введен в эксплуатацию, подписан акт приемки-передачи, то заключить договор уступки права требования нельзя. В таком случае необходимо заключить договор купли-продажи. Это следует из ст. 11 Закона N 214-ФЗ, устанавливающей определенный порядок уступки права требования в рамках договора участия в долевом строительстве.

Во-первых, уступить свое право в рамках договора участия в долевом строительстве дольщик может только в период от момента государственной регистрации договора до момента подписания акта приемки-передачи объекта. Во-вторых, чтобы уступить свое право, дольщик должен уплатить застройщику цену договора. В противном случае одновременно с уступкой права требования необходимо заключить договор о переводе долга.

В целях применения налогового законодательства имущественные права выделены в отдельный объект налогообложения. В общем смысле имущественные права представляют собой права, тесно связанные с имуществом, которые являются самостоятельными предметами гражданского оборота. По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, при строительстве объектов недвижимости имущественное право инвестора возникает только после окончания строительства, поскольку только тогда имущество возведено и имеется в наличии. Без наличия имущества реализация имущественных прав не имела бы смысла.

В соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) операции по реализации товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации признаются операциями, подлежащими обложению НДС. При обложении НДС операций по передаче имущественных прав на объекты строительства следует учитывать, к какому виду относится недвижимое имущество - жилому или нежилому.

В п. 2 ст. 146 и в ст. 149 НК РФ определены перечни операций, которые освобождены от обложения НДС, и в эти перечни операции по передаче имущественных прав на жилые дома, жилые помещения в них не включены. Таким образом, передача риэлтерской компанией имущественного права на оплаченное ей строительство жилых помещений в многоквартирном доме признается объектом обложения НДС.

Если речь идет о передаче имущественных прав на жилые помещения, то порядок налогообложения таких сделок закреплен в п. 3 ст. 155 НК РФ. В соответствии с ним налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Аналогичную позицию содержит письмо Минфина России от 16.04.08 г. N 03-07-11/149.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В п. 8 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при передаче имущественных прав, в частности, в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, считается день уступки требования.

В письме УФНС по г. Москве от 28.03.08 г. N 19-11/30092 указано, что в случае передачи имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах или помещениях моментом определения налоговой базы будет являться день передачи этих прав, а в случае передачи имущественных прав на иные нежилые помещения - одна из ранних дат, перечисленных в п. 1 ст. 167 НК РФ.

В письме также отмечено, что особенностей применения вычета суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при приобретении имущественных прав, ст. 171 и 172 НК РФ не установлено.

При передаче имущественных прав в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ ставка НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, что следует из п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. сумма НДС при реализации имущественных прав определяется по расчетной ставке 18/118.

В отношении передачи имущественных прав на нежилое строительство налоговым законодательством не предусмотрен порядок исчисления НДС. Это дает налогоплательщикам основание не платить НДС с таких сделок и обосновывать свою позицию тем, что налог подлежит уплате только в том случае, когда налоговым законодательством установлены все элементы налогообложения, о чем свидетельствуют положения ст. 17 НК РФ. Порядок исчисления налога относится к его обязательным элементам и в отношении операций по передаче имущественных прав на нежилые объекты он не установлен, поэтому и платить такой налог нет необходимости.

Арбитражной практики по данному вопросу на сегодняшний день не сложилось, что усложняет ситуацию в отношении порядка налогообложения таких операций.

Некоторые налогоплательщики все же решают уплатить НДС, однако налоговая база в этом случае определяется в соответствии с положениями п. 3 ст. 155 НК РФ, как разница между стоимостью уступаемого права и расходами, связанными с приобретением данного имущественного права.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 29.04.09 г. N 03-07-11/122, при передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, по которому при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.

Среди контролирующих органов также имеется точка зрения, согласно которой операции по передаче имущественных прав в завершенном строительством нежилом объекте следует облагать НДС исходя из общего порядка налогообложения НДС. Данная точка зрения не лишена логики, поскольку общий порядок исчисления НДС нормами главы 21 НК РФ установлен, отсутствует лишь специальный порядок исчисления НДС в отношении передачи имущественных прав на нежилые помещения.

Риэлтерская компания при передаче имущественных прав в объектах нежилого строительства должна самостоятельно решить, какой порядок обложения НДС ей выбрать. Однако при выборе следует серьезно оценить целесообразность совершаемой сделки и возможные негативные последствия, к которым может привести выбранный способ налогообложения такой операции.

Как определяется налоговая база при передаче имущественного права в целях налогообложения прибыли риэлтерской компании? Необходимо отметить, что определение налоговой базы при совершении операции уступки требования не зависит от того, на какую недвижимость уступается право - жилую или нежилую.

Налоговая база определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права без учета НДС, и расходами на приобретение и реализацию имущественного права, что следует из п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п.п. 1 п. 1 ст. 253 и п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В ст. 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Следует обратить внимание на то, что этот порядок не может быть применен к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве риэлтерской компанией, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований. Следовательно, если риэлтерская компания, уступив имущественное право на жилое помещение, получила убыток, учитывать такой убыток нужно, руководствуясь общими нормами, содержащимися в ст. 268 НК РФ.

Чаще всего риэлтерские компании еще на стадии заключения договора долевого участия в строительстве планируют продажу своей доли в строительстве с целью получения прибыли. В этом случае имущественное право на квартиры в строящемся доме можно рассматривать как финансовое вложение риэлтерской компании, что следует из пп. 2 и 3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н (в ред. от 27.11.06 г. N 156н).

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Аналитический учет на счете 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений.

В бухгалтерском учете риэлтерской компании по договору уступки имущественного права будут отражены следующие записи:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства застройщику по договору долевого участия в строительстве;

Д-т 58 "Финансовые вложения", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - приняты к учету финансовые вложения;

Д-т 76, К-т 90 - отражена задолженность по оплате уступленного имущественного права;

Д-т 51, К-т 76 - получены денежные средства по договору уступки имущественного права;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислена сумма НДС;

Д-т 90-2, К-т 58 - списана сумма расходов, связанных с приобретением имущественного права;

Д-т 90-9, К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат по договору уступки имущественного права (прибыль).

Счет 90 "Продажи" используется в данном случае потому, что операции с недвижимостью являются основным видом деятельности риэлтерской компании.

Следует отметить, что риэлтерские компании, специализирующиеся на переуступке имущественных прав на недвижимое имущество, которое строится по договорам долевого участия в строительстве, могут выступать как первичными, так и вторичными правообладателями таких прав. Первичным правообладателем риэлтерская компания будет в том случае, если согласно договору долевого участия в строительстве она является дольщиком и после осуществления инвестиций в строительство уступает свои имущественные права, существующие на этот момент, другим лицам, которые в этой ситуации будут являться вторичными правообладателями.

В. Авдеев,

эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2010 г.