Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя (О.В. Солнышкина, А.А. Зубова, "Лизинг", N 7, июль 2010 г.)

Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя

Мы продолжаем серию эксклюзивных публикаций для журнала "Лизинг", подготовленных на базе книги "Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. Сравнительный анализ методик". Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете лизинговых операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет лизинга - у лизингодателя или у лизингополучателя (ст. 12 Федерального закона о лизинге N 164-ФЗ). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингодателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга, согласно условиям договора лизинга, выступает лизингодатель.

Бухгалтерский учет операций финансового лизинга у лизингодателя при условии учета имущества, переданного в лизинг, на балансе лизингодателя

Федеральный закон о лизинге N 164-ФЗ относит условие о порядке балансового учета предмета лизинга к существенным положениям, которые должен содержать договор лизинга. Следовательно, при отсутствии специального волеизъявления сторон в договоре, учет операций финансового лизинга должен вестись по общим правилам учета арендных обязательств.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций определяется как условиями договора лизинга, так и положениями учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета.

По дальнейшему учету лизинговых операций встречаются несколько методологий. Приведем некоторые из них.

Операции по передаче имущества в лизинг

Метод N 1

Данный метод является самым распространенным и простым.

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03, либо на отдельных субсчетах данного счета. Как правило, дата передачи имущества лизингополучателю во владение и пользование соответствует дате ввода имущества в эксплуатацию*(1) и оформляется Актом передачи имущества в лизинг*(2).

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по передаче имущества в лизинг. Метод N 1

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
03.2	03.1	2 000 600	Акт передачи имущества в лизинг	Передано имущество в лизинг

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по передаче имущества в лизинг. Метод N 2

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
03.2	03.1	2 000 600	Акт передачи имущества в лизинг	Передано имущество в лизинг
012		2 900 426		Отражена сумма договора на момент передачи имущества в лизинг
	013	457 988		Отражена величина отложенной по договору комиссии лизингодателя

Метод N 2

Данный метод предполагает учет всей совокупности операций и обязательств, возникающих при передаче имущества в лизинг.

Основная идея данного метода заключаются в следующем: вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается имущество, бухгалтерский учет должен предоставлять всю необходимую информацию.

В соответствии с данным методом на забалансовых счетах бухгалтерского учета фиксируются общая сумма задолженности лизингополучателя на момент передачи имущества в лизинг (сумма договора) и величина отложенной комиссии лизингодателя.

Операции по учету лизинговых платежей

Метод N 1

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 субсчет "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств. Если лизинг не единственный вид деятельности компании, с целью разделения учета по видам деятельности, к данным счетам также могут открываться субсчета. Встречаются ситуации, когда для учета взаиморасчетов по договору лизинга используется отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона о лизинге N 164-ФЗ, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Право использования предмета лизинга появляется у лизингополучателя, как правило, с момента подписания акта приемки-передачи имущества в лизинг.

Лизинговые платежи, уплаченные до ввода имущества в эксплуатацию и передачи его во временное владение и пользование (в лизинг) лизингополучателю, признаются авансовыми платежами. Исключение могут составлять платежи, уплачиваемые в рамках договора лизинга и по своему содержанию включающие дополнительную комиссию лизингодателя за рассмотрение и принятие решения по сделке. Доходы от сдачи имущества в финансовую аренду (лизинг) включаются в состав доходов от обычных видов деятельности.

Необходимо обратить внимание на следующую особенность учета лизинговых платежей. Договоры подавляющего большинства лизинговых компаний содержат такие понятия, как "график оказания лизинговых услуг" и "график платежей по договору лизинга". Такое разделение обусловлено экономикой сделки финансового лизинга*(3).

Таблица 3

Учету лизинговых платежей. Метод N 1

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
51	62.2	476 800	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
76.АВ	68.2	72 732	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего авансового платежа
51	62.2	108 404	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
76.АВ	68.2	16 536	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего авансового платежа
-				-
62.1	90.1.1	75 249	График лизинговых платежей	Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
90.3	68.2	11 479	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лизингового платежа
62.1	90.1.1	151 132	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
90.3	68.2	23 054	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лизингового платежа
51	62.1	122 526	ПП, ВБ	Поступила оплата за текущий лизинговый платеж в ноябре 2008 г.
62.2	62.1	28 606	ГЛП	Зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты текущего лизингового платежа в соответствии с графиком
68.2	76.АВ	4364	Счет-фактура на аванс	Отражен вычет по НДС с ранее полученного авансового платежа

Как правило, срок договора лизинга равен сроку амортизации предмета лизинга и по условиям договора лизингодатель предусматривает оплату авансового платежа в среднем в размере от 0 до 30% от стоимости имущества. Для соблюдения принципа равномерности и обоснованности доходов и расходов, графики лизинговых платежей рассчитываются с учетом порядка начисления, норм и размеров начисленной амортизации объекта лизинга. В результате сумма ранее уплаченного авансового платежа зачитывается постепенно в течение срока действия договора лизинга. Может быть и иной вариант, когда срок договора лизинга значительно короче срока амортизации основного средства. В таком случае график лизинговых платежей может быть составлен таким образом, чтобы сумма накопленных за срок действия договора лизинга авансов покрывала несамортизированную часть стоимости предмета лизинга на момент истечения срока действия договора и передачи объекта лизинга в собственность лизингополучателя.

"График оказания лизинговых услуг" - это график, согласно которому лизингодатель оказывает лизингополучателю услуги по передаче имущества во временное владение и пользование. В соответствии с ним лизингодатель отражает доходы и выставляет счета-фактуры, а лизингополучатель относит на себестоимость расходы по договору лизинга в соответствии с указанными в графике суммами и сроками. Данный график экономически обоснован исходя из принципов сопоставимости доходов и расходов лизингодателя.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, все операции в бухгалтерском учете отражаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

"График платежей по договору лизинга" - это график, согласно которому лизингополучатель в указанные сроки перечисляет лизингодателю денежные средства или передает иное имущество в счет оплаты оказанных услуг по договору лизинга. В соответствии с ним лизингодатель осуществляет контроль своевременности поступления лизинговых платежей.

Основными недостатками метода N 1 являются: отсутствие информации о невыплаченной сумме договора; искажение отчетности лизинговой компании. В частности, в Бухгалтерский баланс (Форма N 1) информация об обязательствах лизингополучателя перед лизинговой компанией попадает в усеченном виде, только в части просроченной задолженности*(4).

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей. Метод N 2

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
51	62.2	476 800	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
76.АВ	68.2	72 732	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего авансового платежа
51	62.2	108 404	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
76.АВ	68.2	16 536	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего авансового платежа
-				-
62.1	90.1.1	75 249	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
90.3	68.2	11 479	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лизингового платежа
	012	75 249	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
013		63 170	ГЛП	Учтена комиссия лизинговой компании в составе лизингового платежа
62.1	90.1.1	151 132	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
90.3	68.2	23 054	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лизингового платежа
	012	151 132	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
013		37 169	ГЛП	Учтена комиссия лизинговой компании в составе лизингового платежа
51	62.1	122 526	ПП, ВБ	Поступила оплата за текущий лизинговый платеж в ноябре 2008 г.
62.2	62.1	28 606	ГЛП	Зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты текущего лизингового платежа в соответствии с графиком
68.2	76.АВ	4364	Счет-фактура на аванс	Отражен вычет по НДС с ранее полученного авансового платежа

Основным достоинством метода N 1 является: простота учета.

Метод N 2

В соответствии с данным методом добавляются проводки по учету дебиторской задолженности лизингополучателя по договору лизинга и отложенной комиссии лизингодателя.

Основными недостатками (особенностью) метода N 2 являются: требует дополнительного учета и настройки информационной системы; усложняет методологию учета лизинговых операций.

Основными достоинствами метода N 2 являются: позволяет получить всю полноту информации о состоянии взаиморасчетов по договору лизинга; позволяет привести к единообразию отчетность лизинговой компании вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается объект лизинга. Применение данного метода может предполагать трансформацию бухгалтерской отчетности к учету вне зависимости от балансодержания*(5).

О.В. Солнышкина,

генеральный директор Консалтингового агентства "Территория лизинга"

А.А. Зубова,

консультант,

аудитор Консалтингового агентства "Территория лизинга"

"Лизинг", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24.

*(2) Порядок и особенности составления Акта передачи имущества в лизинг рассмотрены в Главе "Первичная учетная документация и документооборот в лизинговой компании".

*(3) Данная проблема рассмотрена в Главе "Графики лизинговых платежей и налоговые риски". Часть N 2.

*(4) Более подробно данный вопрос рассмотрен в Главе "Финансовая отчетность лизинговой компании и лизинговые операции. Сравнительный анализ в зависимости от балансодержания".

*(5) Далее - ГЛП.