Учет лизинговых операций. Российский подход лизингополучателя, бухгалтерский и налоговый аспекты (М.А. Вахрушина, "Лизинг", N 7, июль 2010 г.)

Учет лизинговых операций. Российский подход лизингополучателя, бухгалтерский и налоговый аспекты

В статье рассмотрены особенности учета и налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации, приведены основные бухгалтерские проводки по отражению информации, связанной с лизинговыми операциями.

Преимущества лизинговых сделок

В последнее время в хозяйственной деятельности организаций все большее место занимают лизинговые операции, содержание и порядок проведения которых регулируются Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге), в котором лизинг определяется как вид инвестиционно-предпринимательской деятельности, связанной с приобретением имущества и передачей его во владение и пользование по договору физическим и юридическим лицам на определенный срок и за определенную плату.

Лизинговая операция выгодна всем участникам сделки: лизингополучатель, по существу получая кредит, приобретает в пользование необходимый объект основных средств; лизингодатель обретает уверенность в возврате кредитных средств, так как объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию, до поступления последнего платежа. Другим существенным преимуществом лизинговой сделки является механизм ускоренной амортизации, который позволяет лизингополучателю по окончании срока договора поставить объект лизинга себе на баланс по символической цене, минимизируя налог на имущество. При этом рыночная стоимость объекта по-прежнему будет сохраняться высокой. Вышеуказанные обстоятельства приобретают особое значение в условиях разразившегося финансового кризиса, когда деятельность предприятий сопровождается снижением их ликвидности.

Очевидно, осознанием этих преимуществ объясняется тот факт, что российский рынок лизинга в последние годы прирастал на 30-40%. Особенно активно осуществлялись сделки, связанные с лизингом оборудования и автомобилей. Учитывая это обстоятельство, рассмотрим этапы проведения и порядок бухгалтерского учета лизинговой сделки на примере компании, оказывающей транспортные услуги различных видов и являющейся одновременно лизингополучателем легковых автомобилей.

Этапы проведения лизинговых сделок

Лизинговая сделка предполагает одновременное заключение как минимум двух договоров - договора лизинга между лизингодателем (то есть лизинговой компанией) и лизингополучателем и договора купли-продажи между лизингодателем и продавцом (поставщиком) имущества.

На практике содержание вышеприведенных этапов выглядит следующим образом.

1 этап. Лизингополучатель выбирает, например, автомобиль и его поставщика, согласовывает с поставщиком комплектацию и стоимость выбранного имущества.

2 этап. Лизингополучатель обращается к лизингодателю с целью получения выбранного автомобиля в лизинг. На этом этапе лизингополучатель оформляет заявку по форме, установленной лизингодателем, и предоставляет все необходимые документы, требуемые лизингодателем для заключения договора лизинга.

3 этап. Лизингодатель рассматривает полученные документы и принимает решение о возможности заключения лизинговой сделки.

Приняв положительное решение, лизингодатель проводит переговоры с продавцом имущества, то есть поставщиком, банком и страховщиком. По результатам переговоров лизингодатель и лизингополучатель согласовывают общую сумму, график лизинговых платежей, срок договора лизинга, порядок учета предмета лизинга и его амортизации, условия страхования предмета лизинга и финансовых рисков, перехода права собственности на предмет лизинга и прочие условия договора лизинга.

4 этап. Поставщик и лизингодатель заключают договор купли-продажи.

5 этап. Лизингодатель оплачивает стоимость лизингового имущества поставщику за счет кредита банка и (или) аванса лизингополучателя. Кроме того, на этом этапе осуществляется поставка автомобиля, являющегося предметом договора лизинга, поставщиком, которая производится непосредственно в адрес лизингополучателя, минуя лизингодателя.

В настоящее время в альбомах унифицированных форм не предусмотрена форма первичных документов, которую необходимо использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом лизинга. В связи с этим для оформления передачи имущества в лизинг организация-лизингополучатель может составить документ (например, акт) в произвольной форме, но который должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, может быть оформлен акт приемки-передачи имущества в лизинг, подписанный представителями продавца, лизингодателя и лизингополучателя. Право собственности на предмет лизинга до момента выполнения предусмотренных договором лизинга условий сохраняется за лизингодателем, право на использование предмета лизинга с момента подписания акта переходит к лизингополучателю. С момента фактической приемки предмета лизинга лизингополучатель несет ответственность за его сохранность и нанесение всех видов имущественного ущерба.

6 этап. Лизингополучатель вносит лизингодателю авансовый платеж, осуществляет ежемесячные лизинговые платежи (данные платежи производятся на основании графика лизинговых платежей). Лизингодатель погашает кредит, предоставленный банком, а также проценты по кредиту. Лизингодатель (или лизингополучатель) оплачивает страховщику премии по договорам страхования лизингового имущества и финансовых рисков лизингодателя.

7 этап. По окончании договора лизин га при условии завершения расчетов по договору происходит передача имущества в собственность лизингополучателя по "нулевой" остаточной стоимости, то есть с полностью начисленной амортизацией, либо осуществляется его продажа по отдельному договору купли-продажи по "символической" цене.

Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций

Предположим, что все заключенные лизингополучателем договоры финансовой аренды (лизинга) имеют одинаковую форму и содержание, за исключением суммы, и предмет договора, которые дифференцированы в зависимости от марки автомобиля, взятого в лизинг. Реестр договоров представлен в табл. 1 *(1).

По этой причине порядок бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций рассмотрим на примере типового Договора финансовой аренды (лизинга), к которому должны быть приложены следующие документы: спецификация передаваемого в лизинг имущества, график лизинговых платежей, заявка на предоставление имущества в лизинг, акт приема-передачи имущества в лизинг по договору финансовой аренды (лизинга).

Договор финансовой аренды (лизинга) - это договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность автомобиль у продавца и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. По окончании договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

Единственным нормативным документом, прямо регулирующим вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, до сих пор остаются Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Первичными учетными документами в ходе реализации лизинговой сделки между лизингодателем и лизингополучателем являются договор финансовой аренды (лизинга) и акт приема-передачи имущества по договору лизинга. На основании данных первичных документов и копии инвентарной карточки учета объектов основных средств в бухгалтерском учете лизингополучателя составляется бухгалтерская справка, на основании которой делается, например, следующая запись:

Д-т 001 - автомобиль "Toyota Auris" принят на забалансовый учет в качестве лизингового имущества - 2 415 864 руб.

На основании договора и графика лизинговых платежей лизингополучатель производит выплату авансового платежа, и в учете делается следующая проводка:

Д-т 60/2 К-т 51 - авансовый платеж по договору лизинга - 556 124 руб.

В соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) лизингополучатель осуществляет расходы по страхованию полученного в лизинг автомобиля "Toyota Auris". Для этого были заключены договоры страхования наземного транспорта КАСКО и ОСАГО. На основании выставленных счетов страховой компанией в бухгалтерском учете лизингополучателя сделаны следующие записи:

Д-т 76/1 К-т 51 - оплачена страховая премия по договору КАСКО - 187 306 руб.

Д-т 76/1 К-т 51 - оплачена страховая премия по договору ОСАГО - 12 112 руб.

В соответствии с учетной политикой лизингополучателя расходы по договорам страхования признаются расходами будущих периодов (договор страхования заключен на год). Расходы по страхованию относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов" с их последующим списанием по числу календарных дней, что соответствует требованиям налогового учета и не противоречит требованиям бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 97 К-т 76/1 - отнесены на расходы будущих периодов расходы по страхованию (КАСКО) автомобиля "Toyota Auris" - 187 306 руб.

Д-т 97 К-т 76/1 - отнесены на расходы будущих периодов расходы по страхованию (ОСАГО) автомобиля "Toyota Auris" - 12 112 руб.

Ежемесячно, например в августе 2009 г., должны быть оформлены следующие записи:

Д-т 26 К-т 97 - списаны расходы будущих периодов по договору страхования КАСКО автомобиля "Toyota Auris" за август 2009 г. - 5178 руб.;

Д-т 26 К-т 97 - списаны расходы будущих периодов по договору страхования ОСАГО автомобиля "Toyota Auris" за август 2009 г. - 364 руб.

В соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) все текущие расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля "Toyota Auris", осуществляются за счет лизингополучателя. При постановке на учет автомобиля с расчетного счета компании были перечислены государственные пошлины за регистрацию и постановку на учет автомобиля. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 91/2 К-т 51 - отнесены к прочим расходам расходы, связанные с уплатой госпошлин за постановку на учет и регистрацию транспортного средства, - 530 руб.

Все текущие расходы по техническому обслуживанию, ремонту и покупке автозапчастей также осуществляются за счет лизингополучателя, В бухгалтерском учете на основании выставленных счетов и предоставленных актов и счетов-фактур должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 60, 76 К-т 51 - оплачено поставщику за выполненные работы или предоставленные услуги;

Д-т 26 К-т 60, 76 - отнесены на текущие расходы затраты по ремонту и техническому обслуживанию и др.;

Д-т 19 К-т 60, 76 - учтен НДС по текущим расходам;

Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС по текущим расходам.

Согласно графику лизинговых платежей был произведен первый лизинговый платеж, который на основании выписки банка подлежал отражению в бухгалтерском учете лизингополучателя следующим образом:

Д-т 60/2 К-т 51 - произведена оплата лизингового платежа N 1 по договору лизинга - 85 055 руб.

В конце текущего месяца от лизинговой компании (лизингодателя) были получены акт оказанных услуг и счет-фактура. Так как вышеуказанные документы выставляются на сумму, включающую сумму ежемесячного лизингового платежа (85 055 руб.) и сумму зачета авансового платежа с учетом НДС (34 319 руб.), в бухгалтерском учете лизингополучателя были сделаны следующие записи:

Д-т 26 К-т 60/2 - отнесена на текущие расходы сумма ежемесячного лизингового платежа - 72 081 руб.;

Д-т 19 К-т 60/2 - учтен НДС по лизинговому платежу N 1 - 12 975 руб.;

Д-т 26 К-т 60/2 - отнесен на текущие расходы зачет аванса по лизинговым платежам - 29 084 руб.;

Д-т 19 К-т 60/2 - учтен НДС с суммы зачтенного аванса - 5235 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю, - 18 210 руб.;

Д-т 90 К-т 26 - списаны расходы по договору лизинга - 101 164,41 руб.

Как, отдельный вид финансовой аренды Закон о лизинге выделяет сублизинговые сделки. Пункт 1 ст. 8 этого закона определяет сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное владение и в пользование лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным условием является получение согласия лизингодателя, выраженного в письменной форме. Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).

Для сдачи автомобиля "Toyota Auris" в субаренду лизингополучателем было получено письменное разрешение лизинговой компании, в связи с чем был заключен договор аренды транспортного средства. В бухгалтерском учете лизингополучателя была составлена бухгалтерская справка, на основе которой были произведены следующие записи:

К-т 001 - снято с забалансового учета транспортное средство "Toyota Auris" - 2 415 864 руб.;

Д-т 011 - передано в субаренду транспортное средство "Toyota Auris" - 2 415 864 руб.

По договору аренды сублизингополучатель оплачивает арендную плату на основании выставленного счета от 01.10.2009 на сумму 167 729 руб. В бухгалтерском учете первоначального лизингополучателя на основании выставленного счета формируются акт выполненных работ, счет-фактура и делаются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62/2 - получена предоплата по договору аренды автомобиля "Toyota Auris" - 167 729 руб.;

Д-т 62/2 К-т 90 - отражена выручка от сдачи в аренду автомобиля "Toyota Auris" - 167 729 руб.;

Д-т 90/3 К-т 68 - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, предусматривают возможность возникновения следующих ситуаций: предмет лизинга находится на балансе лизингодателя; предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. Каждая из них ситуаций требует собственного порядка бухгалтерского учета.

По договору лизинга автомобиль "Toyota Auris" учитывается на балансе первоначального лизингодателя.

Начисление амортизации на лизинговое имущество производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга линейным способом (равномерно) исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. В соответствии с Законом о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В рассматриваемом договоре оговорено, что амортизацию по автомобилю начисляет лизингодатель. При этом срок его полезного использования определен в 36 месяцев.

Как отмечалось выше, по предметам лизинга амортизация может начисляться с использованием коэффициента ускорения. При этом необходимо учитывать особенности начисления амортизации по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 400 тыс. руб. Так, лизинговая компания по автомобилю "Toyota Auris" стоимостью более 400 тыс. руб. должна использовать основную норму со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, не превышающий 3. Руководствуясь вышеизложенным, лизингодатель начисляет амортизацию по автомобилю, используя коэффициент ускорения, равный 1,25. Данный коэффициент указан в графике лизинговых платежей, являясь его неотъемлемой частью.

Налог на имущество уплачивается также лизингодателем.

Так как предмет лизинга - автомобиль "Toyota Auris" - признает в своем балансе лизингодатель, то в налоговом учете лизингополучателя вся сумма перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС ежемесячно будет списываться на прочие расходы (подпункт 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Лизингополучатель, не учитывающий на своем балансе предмет лизинга, также вправе принять к вычету "входной" НДС по лизинговым платежам в том периоде, в котором перечислены деньги лизингодателю. Для этого необходимо получить счет-фактуру и использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" - произведен зачет НДС, предъявленного продавцом (данная запись на счетах бухгалтерского учета делается в случае проведения оплаты и предоставления лизингодателем должным образом оформленного счета-фактуры с учетом требований ст. 169 НК РФ).

Вместе с тем работники налоговой инспекции в некоторых регионах убеждены, что такое правило не распространяется на НДС с той части лизингового платежа, которая приходится на выкупную цену. Однако в связи с тем, что в договоре лизинга выкупная цена указана отдельной суммой, то со всей суммы ежемесячного платежа и части зачета аванса можно зачесть "входной" НДС.

По окончании договора лизинга автомобиль перейдет в собственность лизингополучателя, при условии уплаты им выкупной цены, которая в соответствии с графиком лизинговых платежей составляет 1000 руб.

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя по договору купли-продажи осуществляется на основании акта приемки-передачи (форма N ОС-1). Являясь основанием для включения объекта в состав основных средств, акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту.

В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 51 - перечислена лизингодателю выкупная цена автомобиля по договору лизинга - 1000 руб.;

К-т 001 - списана стоимость автомобиля "Toyota Auris" с забалансового учета - 2 415 864 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - принят на учет автомобиль в качестве собственного транспортного средства - 848 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - учтен НДС со стоимости выкупленного автомобиля "Toyota Auris" - 153 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - введено в эксплуатацию транспортное средство - 847 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету "входной" НДС - 153 руб.

Если в процессе эксплуатации автомобиля лизингополучатель производит какие-либо неотделимые улучшения предмета лизинга, то в соответствии с заключенным договором лизингодатель возмещает стоимость произведенных улучшений. В бухгалтерском учете в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 08 - отражена задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга (в соответствующей сумме);

Д-т 60 К-т 60 - зачтена сумма улучшений в счет текущих лизинговых платежей (в сумме соответствующей стоимости неотделимых улучшений).

В бухгалтерском учете соответствующие капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываются в составе основных средств. Стоимость произведенных лизингополучателем улучшений отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ лизингополучатель формирует отдельный инвентарный объект и делает соответствующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 01 К-т 08 - отражена в составе отдельного инвентарного объекта основных средств сумма расходов на произведенные улучшения.

В бухгалтерском учете данное основное средство является амортизируемым имуществом, срок полезного использования которого устанавливается в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Подразделение аренды на финансовую и операционную

В Международных стандартах финансовой отчетности учет аренды рассматривается в МСФО 17 "Аренда" (далее - МСФО 17), важнейшее предназначение которого состоит в том, чтобы определить виды аренды и установить правила ее отражения в отчетности. Согласно МСФО 17 аренда определяется как соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного времени.

В МСФО 17 аренда подразделяется на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного договора.

Принципиальным отличием лизинга (финансовой аренды) от аренды (операционной аренды) является распределение рисков и экономических выгод. При финансовой аренде все риски и выгоды, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору (лизингополучателю). Право собственности на имущество может и не передаваться.

При разграничении операций финансовой и операционной аренды в МСФО 17, в отличие от российских правил, предусмотрена не правовая форма договора, а экономическое содержание операций, обусловленное передачей рисков и получением выгод. При классификации аренды, таким образом, определяющим является принцип приоритета содержания перед формой.

Определение финансовой аренды

МСФО 17 приводит ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую:

- арендатор использует актив на протяжении срока, превышающего срок его экономической службы;

- в конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, значительно меньшей справедливой (рыночной) стоимости;

- приведенная дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки арендованного объекта;

- арендованные активы носят специальный характер, так что толь ко арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Объект финансовой аренды

МСФО 17 устанавливает, что объект финансовой аренды должен признаваться в качестве актива и обязательств в бухгалтерском балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется в сумме, равной справедливой стоимости арендуем ого имущества, или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, учитываемая договором аренды. В той же оценке в начале срока аренды признается в балансе лизингополучателя арендное обязательство. В дальнейшем, по мере перечисления арендных платежей, арендные обязательства лизингополучателя будут уменьшаться, а следовательно, отличаться от балансовой стоимости арендованного имущества.

Подразделение сумм арендной платы

МСФО 17 рекомендуется подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов по арендной плате, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества. При этом финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остаток обязательства. Для распределения финансовых расходов по периодам допускаются приближенные расчеты.

Таким образом, в российских и международных стандартах различаются как варианты учета лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя, так и оценка стоимости данного имущества и суммы платежей. Вследствие этого меняются показатели баланса и отчета о прибылях и убытках.

Порядок отражения лизинговых операций

Рассмотрим на примере порядок отражения лизинговых операций в соответствии с МСФО 17, обратившись к деятельности лизингополучателя.

Согласно договору лизинга объект лизинга - автомобиль "Toyota Auris" - учитывается на балансе лизингополучателя. На основании МСФО 17 данную сделку следует признать финансовой арендой, так как соблюдаются следующие условия:

- по окончании договора право собственности на автомобиль "Toyota Auris" переходит к лизингополучателю;

- все расходы, риски и связанные экономические выгоды несет и получает лизингополучатель.

В соответствии с условиями договора лизинга, заключенного между лизингодателем и лизингополучателем на три года, стоимость автомобиля составляет - 2 415 864 руб. Платежи производятся в конце каждого месяца в размере 100 808 руб.

Умножив вышеуказанную сумму на 12, получим размер ежегодных выплат - 1 209 701 руб. Таким образом, общий платеж должен составлять 3 629 104 руб.

В соответствии с МСФО 17 в начале срока аренды арендатор (лизингополучатель) должен признать в отчетности основное средство и обязательство по его оплате. Это делается по наименьшей величине из двух. Первой является справедливая стоимость объекта аренды на дату начала аренды, второй - дисконтированная сумма минимальных лизинговых платежей за весь срок договора аренды. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме чистых инвестиций в аренду.

В рассматриваемом нами договоре не оговорена процентная ставка внутренней доходности. Учитывая годовую процентную ставку по банковскому кредиту, примем ее равной 22%. Для расчета дисконтированной минимальной суммы лизинговых платежей воспользуемся следующими формулами:

,

где п - это период (год).

Умножив полученную ставку дисконтирования на минимальный лизинговый платеж, рассчитаем дисконтированную сумму минимального лизингового платежа за каждый год. Сложив полученные суммы, получим дисконтированную сумму минимальных лизинговых платежей за весь срок договора лизинга. Результаты выполненных расчетов представлены в табл. 1.

Из табл. 1 видно, что дисконтированная минимальная сумма лизинговых платежей больше, чем справедливая (рыночная) стоимость автомобиля, - 2 415 864 руб. В связи с этим полученный в финансовую аренду автомобиль будет учитываться по справедливой стоимости.

Лизингополучатель сделает следующую запись в бухгалтерском учете:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Кредиторская задолженность по лизингу" - 2 415 864 руб.

Лизингодатель сделает следующую проводку:

Дебет "Дебиторская задолженность"

Кредит "Денежные средства" - 2 415 864 руб.

Таблица 1

Расчет дисконтированной минимальной суммы лизинговых платежей

Период	Минимальный лизинговый платеж, руб.	Ставка дисконтирования, %	Дисконтированная сумма минимального лизингового платежа, руб.
1-й год	1 209 701,30	0,81	991 558,44
2-й год	1 209 701,30	0,67	812 752,82
3-й год	1 209 701,30	0,55	666 190,84
Итого:	3 629 104	-	2 470 502,10

Таблица 2

График лизинговых платежей

N п/п	Дата уплаты арендного платежа	Финансовый расход за весь срок договора	Расчет процентов кумулятивным методом	Ежегодный арендный платеж	Сумма ежегодного финансового расхода	Сумма ежегодного арендного платежа
1	31.08.2008	1 213 240,09	1 213 240,09 х 3 / 6	1 209 701,3	606 620,045	603 081,255
2	31.08.2009	1 213 240,09	1 213 240,09 х 2 / 6	1 209 701,3	404 413,3633	805 287,9367
3	31.08.2010	1 213 240,09	1 213 240,09 х 1 / 6	1 209 701,3	202 206,6817	1 007 494,618
Итого				3 629 103,9	1 213 240,09	2 415 863,81

В соответствии со сделанными бухгалтерскими записями и у арендатора, и у арендодателя появились активы, которые они контролируют и которые принесут им в будущем экономическую выгоду. У первого - это основное средство, которое он эксплуатирует; у второго - дебиторская задолженность, являющаяся базой для начисления процентов по договору.

Общая сумма платежей по договору лизинга (3 629 104 руб.) подразделяется на две составляющие: неоплаченное обязательство, равное стоимости взятого в лизинг автомобиля "Toyota Auris", то есть 2 415 864 руб., и финансовые расходы, равные 1 213 240 руб. (3 629 104 руб. - 2 415 863 руб.). Распределим финансовые расходы (проценты к начислению за весь период действия договора) по годам выплат посредством кумулятивного метода.

Распределение процентных платежей произведем по следующей формуле:

пШШ Щ2= 3Ш3 Щ2= 6

где п - это период (срок договора).

Для распределения сумм финансового расхода и неоплаченных обязательств по годам составим табл. 2.

По существу табл. 2 содержит график лизинговых платежей. В ней предстоящие по договору платежи разбиты на составляющие: ежегодный финансовый расход и ежегодный финансовый платеж. Рассчитанный основной платеж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом лизингополучателя.

В конце каждого отчетного периода лизингополучатель начисляет амортизацию по основному средству:

Дебет "Расходы по амортизации"

Кредит "Накопленная амортизация" - 805 288 руб.

Амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать МСФО 16 "Основные средства" к начислению амортизации на собственные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации признается в финансовой отчетности арендатора расходами.

Помимо этого, лизингополучатель будет начислять и погашать расходы по процентам по аренде, постепенно уменьшая основную сумму долга.

В конце периода в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет "Расходы по процентам по лизингу"

Кредит "Кредиторская задолженность по процентам" - 606 620,05 руб.;

Дебет "Кредиторская задолженность по процентам"

Кредит "Денежные средства" - 606 620,05 руб.;

Дебет "Кредиторская задолженность по лизингу"

Кредит "Денежные средства" - 603 081,255 руб.

Расходы по процентам (в т.ч. по лизинговым операциям) должны признаваться в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам", предполагающим два возможных подхода. В соответствии с первым, основным подходом проценты по займам списываются на расходы текущего периода. Второй, альтернативный подход предполагает, что при выполнении ряда прописанных в стандарте условий они могут капитализироваться (то есть включаться в стоимость актива). Следствием применения основного подхода является то, что оценка основного средства будет одной и той же независимо от того, приобретен объект лизинга путем простой покупки или на условиях финансового лизинга.

Арендодатель, в свою очередь, признает доходы по процентам по аренде и частично гасит дебиторскую задолженность арендатора.

Лизингополучатель учитывает арендованное имущество в своем активе по справедливой (рыночной) стоимости, равной 2 415 864 руб., и отражает аналогичную сумму в пассиве в составе обязательств по аренде. Финансовый доход приводится в качестве кредиторской задолженности в сумме, равной 1 213 240 руб.

Стоимость актива оформляется в балансе лизингодателя в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной 2 415 864 руб. Признание финансового дохода происходит после поступления лизингового платежа в части, превышающей возмещение стоимости актива.

При трансформации отчетности необходимо сделать перерасчет всех лизинговых договоров. Это касается и арендодателя, и арендатора. Помимо этого, если объект аренды отражался в российской отчетности на балансе арендодателя (по условиям договора), то арендатор при трансформации делает корректировки, отражая на своем трансформированном балансе и основные средства, и обязательства по их выкупу. Арендодатель же должен сделать корректировку, которая уменьшит сумму основных средств и увеличит дебиторскую задолженность.

При применении принципов МСФО 17 не происходит завышения или занижения стоимости актива на балансе лизингополучателя. Стоимость актива отражается корректно, следовательно, статьи баланса не искажаются. Аналогичный принцип учета предмета финансовой аренды следует применять российским участникам лизинга, так как он позволяет объективно оценивать активы и обязательства лизингодателя и лизингополучателя, а также не искажает базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Что касается правила учета актива на балансе лизингополучателя, оно наиболее полно отражает сущность финансовой аренды: доход от использования актива получает лизингополучатель, который в то же время выступает как экономический собственник.

Сравнительный анализ российских правил учета аренды и положений МСФО выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. Приведение российских стандартов учета и отчетности в соответствие с международными позволит избежать забалансового учета лизингового имущества у экономического собственника - лизингополучателя, то есть получить точную оценку его финансового положения. Более того, реализация предусмотренной МСФО 17 нормы в части дифференциации обязательств лизингополучателя на две составляющие - чистые инвестиционные затраты и финансовый доход (расход) - приведет к более адекватному отражению финансовой сущности операций лизинга, придаст российской отчетности большую прозрачность и достоверность.

Литература

1. Лапшина Д. // Финансовая газета. - 2005. - N 45.

2. Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи // Финансовая газета. - 2005. - N 30.

3. Семенихин В.В. Лизинговая деятельность // Все о налогах, 2006, N 11.

4. Скапенкер М.Ю. Российский налоговый курьер, 2006, N 23.

5. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет // Финансовая газета. - 2003. - N 46.

М.А. Вахрушина,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности ВЗФЭИ

"Лизинг", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Продолжение статьи будет опубликовано в журнале "Бухгалтерский учет в строительных организациях" N 2 за 2010 год.