Вход
Заполняем отчет с доходов в виде дивидендов (И.Г. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.)
-
Заполняем отчет с доходов в виде дивидендов (И.Г. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.)
-
Что изменилось в расчете показателей
-
Заполняем раздел А листа 03
Заполняем отчет с доходов в виде дивидендов
ФНС России разъяснила*(1), как заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль с учетом вступивших с этого года изменений в порядок исчисления налога с доходов, полученных от долевого участия в других организациях. Рекомендации налоговой службы актуальны для тех компаний, в которых решения о выплате дивидендов приняты начиная с отчетных периодов 2010 года.
Поправки в Налоговый кодекс, касающиеся налогообложения дивидендов, затронули условия их обложения по нулевой ставке*(2), а также особенности определения налоговой базы у налогоплательщиков-резидентов, получающих этот вид дохода от российских организаций*(3).
Первые из перечисленных изменений благоприятны для компаний. Напомним, что налоговая ставка 0 процентов может применяться к доходам в виде дивидендов, полученным российскими компаниями, при соблюдении определенных условий*(4). Отмена одного из этих условий - ограничения по стоимости вклада (доли) в уставный капитал выплачивающей организации - позволит воспользоваться ставкой 0 процентов также и тем российским организациям - получателям дивидендов, у которых этот вклад (доля) составляет менее 500 миллионов рублей (подробнее см. в "АБ" N 2, 2010 на с. 44). Однако данная норма вступит в силу только с 1 января 2011 года*(5).
Вторые изменения коснулись отдельных показателей в формуле*(6), используемой для исчисления налога с доходов в виде дивидендов, полученных российскими участниками (организациями и физическими лицами) от отечественных компаний. Это нововведение обернется для некоторых акционеров-налогоплательщиков увеличением указанного налога в 2010 году по сравнению с 2009 годом. О том, как рассчитать налог и заполнить декларацию в этом случае, мы и поговорим.
Что изменилось в расчете показателей
По общему правилу*(7) российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом (независимо от того, какой налоговый режим она применяет). При этом порядок исчисления и удержания налога зависит от того, является получатель дохода резидентом Российской Федерации или нет.
Если получатель дивидендов - иностранная организация или физическое лицо (нерезидент), то расчет налога производится по следующей формуле:
,
где Н - сумма налога к удержанию у нерезидента; - налоговая ставка для нерезидентов - 15 процентов*(8);
- сумма дивидендов, выплачиваемых нерезиденту.
Если же российская организация выплачивает дивиденды налогоплательщику - резиденту Российской Федерации (организации или физическому лицу), то сумму налога рассчитывают по другой формуле:
,
где Н - сумма налога, подлежащая удержанию; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; - применяемая налоговая ставка (0 или 9% - для российских организаций, 9% - для физлиц-резидентов); д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов. При расчете этого показателя, во-первых, исключают дивиденды, облагаемые по нулевой ставке. Во-вторых, те суммы дивидендов, которые уже принимались к вычету в расчете облагаемого дохода при предыдущих выплатах дивидендов. Кроме того, в расчете показателя Д учитывают фактически полученные налоговым агентом суммы дивидендов, то есть за вычетом удержанного налога.
Вот в этой формуле расчета налога, хотя вид ее остался прежним, изменился порядок определения одного из показателей. До 1 января 2010 года показатель д включал только те выплаты, с которых удерживался налог на прибыль (НДФЛ). При формировании налоговых обязательств по периодам 2010 года показатель д принимается равным общей сумме начисленных дивидендов, в том числе и в пользу лиц, не являющихся плательщиками указанных налогов. К таковым, например, относятся публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования), а также паевые инвестиционные фонды. Обратите внимание, что этот же показатель будет соответствовать знаменателю в коэффициенте К. Следовательно, изменения в расчете показателя д с 2010 года повлияют на сумму налогов с дивидендов только тех российских организаций, которые сами получают доход от долевого участия в других организациях.
Заполняем раздел А листа 03
Напомним, что последние изменения в форму и порядок заполнения листа 03 были внесены в декабре 2009 года*(9). Однако поправка, включенная в пункт 2 статьи 275 Налогового кодекса, пока не нашла отражения в порядке заполнения декларации по налогу на прибыль. До внесения необходимых исправлений в этот документ для подготовки раздела А листа 03 декларации можно воспользоваться недавними разъяснениями ФНС России*(10). Как это сделать, мы покажем на примере.
Пример
26 марта 2010 г. на общем собрании акционеров ОАО "Актив" было принято решение выплатить дивиденды в размере 1 000 000 руб.
Суммы распределенных ОАО "Актив" дивидендов, рассчитанных исходя из доли каждого акционера в уставном капитале общества, приведены в таблице ниже.
При этом ОАО "Актив" получило дивиденды от других организаций, в которых состоит акционером. Фактически полученные суммы (т.е. за вычетом удержанного налога) составили:
- 50 000 руб. - от российской организации (поступили 19.09.2009);
- 20 000 руб. - от иностранной организации (поступили 13.03.2010).
28 марта 2010 г. ОАО "Актив" выплатило дивиденды организации "Пассив".
Заполним раздел А листа 03 отчетности по налогу на прибыль ОАО "Актив" по итогам I кв. 2010 г., для чего отразим следующие сведения.
По строке 010 - общую сумму начисленных дивидендов - 1 000 000 руб.
По строке 020 - дивиденды, начисленные иностранной организации Star, в сумме 180 000 руб.
В общем случае налог с дивидендов, получателем которых является иностранная компания, удерживается по ставке 15%*(11). Если согласно международному договору ставка составляет менее 15%, в отчете нужно показать, по какой ставке исчислен налог. В данном случае ставка равна 5%*(12). Для отражения суммы дивидендов, с которых налог рассчитан по ставке до 5%, предусмотрена строка 032. В ней и покажем сумму начисленных в размере 180 000 руб. дивидендов.
Исходные данные для примера
Акционеры ОАО "Актив" | Доля в уставном капитале (%) | Сумма начисленных дивидендов (руб.) |
Иностранная организация Star (резидент США), с которой у России есть международный договор об избежании двойного налогообложения (условия для применения установленного соглашением порядка имеются) | 18 | 180 000 |
Физическое лицо - нерезидент | 10 | 100 000 |
Российская организация "Пассив" (применяет общую систему налогообложения) | 25 | 250 000 |
Российская организация "Омега" (применяет упрощенную систему налогообложения) | 15 | 150 000 |
Физическое лицо - резидент | 20 | 200 000 |
Публично-правовое образование | 12 | 120 000 |
Что касается суммы налога с выплачиваемых дивидендов (180 000 руб. х 5% = 9000 руб. - см. первую из приведенных выше формул), то в декларации по налогу на прибыль ее не отражают. Она должна быть учтена в отдельном налоговом расчете о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям*(13).
По строке 030 - дивиденды, начисленные физическому лицу (нерезиденту), в сумме 100 000 руб.
Налог на доходы физических лиц, рассчитанный в данном случае по ставке 15%*(14), в листе 03 также не отражают.
По строке 040 - общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российским акционерам. Эта величина соответствует показателю д во второй формуле.
Исходя из того что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов нерезидентам (организациям и физическим лицам), в расчет величины показателя д не включаются выплаты в пользу указанных субъектов.
В составе этого показателя нужно учесть дивиденды по акциям, находящиеся в собственности:
- организации "Пассив";
- организации "Омега";
- публично-правового образования;
- физического лица - резидента (поскольку эта формула применяется для расчета налога с дивидендов и для таких налогоплательщиков).
Таким образом, в нашем примере показатель д равен:
250 000 + 150 000 + 120 000 руб. + 200 000 = 720 000 руб.
По строке 050 - дивиденды, начисленные в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов:
720 000 - 120 000 = 600 000 руб.
По строкам 050-053 - расшифровку строки 050.
По строке 060 - дивиденды в пользу акционеров, не являющихся плательщиками налога на прибыль. В данном случае это дивиденды в пользу публично-правового образования в сумме 120 000 руб.
По строке 070 - дивиденды, полученные ОАО "Актив" в предыдущем налоговом периоде, - 50 000 руб.
По строке 080 - дивиденды, полученные ОАО "Актив" в текущем периоде - I кв. 2010 г. до даты распределения, - в сумме 20 000 руб.
По строке 090 - прочерк, так как приведенный в листе 03 декларации порядок формирования строки 090 в виде разницы строки 050 и строк 070 и 080 в условиях 2010 г. не соответствует заявленному по строке 090 показателю суммы дивидендов, с которых начислены налоги.
По строке 091 - дивиденды, с которых исчислен налог с применением налоговой ставки 9%. Этот показатель определяют как сумму данных о размерах налоговых баз по каждому налогоплательщику-резиденту. При этом налоговую базу рассчитывают по приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.
Все показатели, входящие в эту формулу, кроме показателя Д у нас имеются.
Используя заполненные строки отчета, показатель Д определим как сумму строк 070 и 080:
50 000 + 20 000 = 70 000 руб.
Таким образом, налоговая база по каждой российской организации - налогоплательщику составляет:
250 000 : 720 000 х (720 000 - 70 000) = 225 694 руб.;
150 000 : 720 000 х (720 000 - 70 000) = 135417 руб.
В итоге сумма дивидендов по строке 091:
225 694 + 135 417 = 361 111 руб.
По строке 092 - прочерк.
По строке 100 - общую сумму налога с доходов в виде дивидендов. Сначала необходимо рассчитать сумму налога, подлежащую удержанию из доходов каждого получателя дивидендов. Для этого умножим приведенные в предыдущем пункте значения налоговых баз на ставку налога:
9% х 225 694 = 20 312 руб.;
9% х 135 417 =12 188 руб.
Следовательно, по строке 100 нужно отразить сумму:
20 312 + 12 188 = 32 500 руб.
Заметим, что ОАО "Актив" является налоговым агентом также и в отношении доходов в виде дивидендов, выплаченных физлицу-резиденту. Сумма налога на доходы физических лиц в налоговой декларации по налогу на прибыль не отражается, но рассчитывается в аналогичном порядке (с использованием все той же формулы):
9% х 200 000 : 720 000 руб. х (720 000 - 70 000) = 16 250 руб.
По строке 110 - прочерк.
По строке 120 - сумму удержанного налога с дивидендов, выплаченных в последнем квартале отчетного периода (26.03.2010) организации "Пассив" - 20 312 руб.
Именно эта сумма должна быть отражена по строке 040 подраздела 1.3 раздела 1 декларации по налогу на прибыль. При этом в качестве срока уплаты налога нужно указать 09.04.2010, поскольку организация - налоговый агент обязана перечислить налог в течение 10 дней со дня выплаты дохода*(15). Причем независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды.
Однако заметим, что с 2011 г. налоговый агент будет обязан перечислить налог, удержанный с дивидендов, не позднее дня, следующего за днем их выплаты (перечисления)*(16).
/--\ /--\ Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ
| | | | /-----------------------------------\
\--/ штрих-код \--/ ИНН | 7| 7| 1| 3| 6| 3| 6| 5| 7| 8| -| -|
0020 8147 \-----------------------------------/
/--------------------------\ /--------\
КПП | 7| 7| 1| 3| 0| 1| 0| 0| 1| Стр.| 0| 1| 0|
\--------------------------/ \--------/
Лист 03
Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом
(источником выплаты доходов)
Организации, не являющиеся налоговыми агентами, Лист 03 не представляют
Раздел А. Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов
(доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)
/--\ /-----\ /-----------\
Вид дивидендов| 1|1-промежуточные дивиденды Налоговый (отчетный) период (код) | 2| 1| Отчетный год| 2| 0| 1| 0|
\--/2-по результатам финансового года \-----/ \-----------/
Показатели Код Сумма (руб.)
строки
1 2 3
/--------------------------------------------\
Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами 010 | | | | | | | | | 1| 0| 0| 0| 0| 0| 0|
(участниками) в текущем налоговом периоде, - всего \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Дивиденды, начисленные иностранным организациям 020 | | | | | | | | | | 1| 8| 0| 0| 0| 0|
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами 030 | | | | | | | | | | 1| 0| 0| 0| 0| 0|
Российской Федерации \--------------------------------------------/
из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых согласно
международным договорам исчислены:
/--------------------------------------------\
по ставке 0 процентов 031 | | | | | | | | -| | | | | | | |
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
до 5 процентов включительно 032 | | | | | | | | | | 1| 8| 0| 0| 0| 0|
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
свыше 5 до 10 процентов включительно 033 | | | | | | | | -| | | | | | | |
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
свыше 10 процентов 034 | | | | | | | | -| | | | | | | |
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам, - 040 | | | | | | | | | | 7| 2| 0| 0| 0| 0|
всего (стр. 010 - стр. 020 - стр. 030) \--------------------------------------------/
в том числе:
/--------------------------------------------\
в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов (стр. 040 - 050 | | | | | | | | | | 6| 0| 0| 0| 0| 0|
стр. 060), из них: \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
суммы дивидендов, подлежащие распределению российским 051 | | | | | | | | | | 4| 0| 0| 0| 0| 0|
организациям (налоговая ставка 9%) \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
суммы дивидендов, подлежащие распределению российским 052 | | | | | | | | -| | | | | | | |
организациям (налоговая ставка 0%) \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
сумма дивидендов, распределяемая в пользу физических лиц - 053 | | | | | | | | | | 2| 0| 0| 0| 0| 0|
резидентов Российской Федерации \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками 060 | | | | | | | | | | 1| 2| 0| 0| 0| 0|
налога на прибыль \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем 070 | | | | | | | | | | | 5| 0| 0| 0| 0|
отчетном (налоговом) периоде \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном 080 | | | | | | | | | | | 2| 0| 0| 0| 0|
(налоговом) периоде до распределения дивидендов между акционерами \--------------------------------------------/
(участниками)
/--------------------------------------------\
Сумма дивидендов, с которых исчислены налоги 090 | | | | | | | | -| | | | | | | |
(стр. 050 - стр. 070 - стр. 080), в том числе: \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
по российским организациям (по налоговой ставке 9%) 091 | | | | | | | | | | 3| 6| 1| 1| 1| 1|
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
по российским организациям (по налоговой ставке 0%) 092 | | | | | | | | -| | | | | | | |
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет 100 | | | | | | | | | | | 3| 2| 5| 0| 0|
\--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие 110 | | | | | | | | -| | | | | | | |
отчетные (налоговые) периоды \--------------------------------------------/
/--------------------------------------------\
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем 120 | | | | | | | | | | | 2| 0| 3| 1| 2|
квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, - всего \--------------------------------------------/
И.Г. Костюкова,
эксперт журнала
Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт
"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881
*(2) п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ (далее - Закон N 368-ФЗ)
*(3) подп. "а" п. 26 ст. 2 федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ
*(4) подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ
*(5) п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ
*(6) п. 2 ст. 275 НК РФ
*(8) подп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 224 НК РФ
*(9) приказ Минфина России от 16.12.2009 N 135н
*(10) письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881
*(11) подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ
*(12) ст. 10 Договора между РФ и США от 17.06.1992; письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20
*(13) утв. приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@
*(14) п. 3 ст. 224 НК РФ
*(15) п. 4 ст. 287 НК РФ
*(16) п. 32 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Особенный журнал о налоговом и бухгалтерском учете. Решение сложных профессиональных вопросов, возникающих у бухгалтера в повседневной работе; оперативные и подробные комментарии к изменениям в законодательстве; консультации по вопросам, связанным с работой бухгалтерии. Все это излагается в доступной форме, сопровождается наглядными примерами, схемами, таблицами и рисунками.
"Ноу-хау" "Актуальной бухгалтерии" - многоступенчатая проверка информации экспертами редакции, независимыми специалистами в области налогов и бухгалтерии, а также со стороны авторитетных чиновников Минфина и ФНС России. Ошибки практически исключены. Периодичность - 1 раз в месяц. Ежемесячник выпускается компанией "ГАРАНТ".
Чтобы регулярно получать "Актуальную бухгалтерию", обратитесь к Официальному партнеру компании "Гарант", который Вас обслуживает.