Продажа автомобиля с убытком (И.Н. Сыраев, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.)

Продажа автомобиля с убытком

При расчете налога на прибыль организация уменьшает доходы от продажи автомобиля на его остаточную стоимость. Как правило, у компании возникает убыток. Как определить срок его списания в налоговом и бухгалтерском учете, если до 2009 года организация для целей налогового учета применяла специальный коэффициент 0,5?

Нормы налогового законодательства определяют, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком организации, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации*(1). Срок полезного использования автомобиля организация устанавливает самостоятельно согласно нормам статьи 258 Налогового кодекса и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ*(2). Данный срок определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и может быть увеличен, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.

Коэффициент 0,5 для срока или для нормы?

Что касается вопроса о признании убытка от реализации основных средств, при начислении амортизации по которым применялся понижающий коэффициент 0,5, то он является спорным. Напомним, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно, с 1 января 2009 года указанный коэффициент не используют*(3).

По мнению финансистов, применение понижающего коэффициента в целях налогообложения прибыли предполагает увеличение срока полезного использования, установленного Классификацией для легковых автомобилей, в 2 раза*(4). В этом случае при продаже основного средства убыток должен признаваться исходя из продленного срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации до продажи. Следовательно, срок полезного использования исчисляется с учетом коэффициента 0,5. Налоговики, предъявляя претензии организациям в отношении таких операций, в этом вопросе солидарны с чиновниками Минфина России.

Нам известно лишь одно решение суда, в котором указано, что срок полезного использования автомобиля, по которому норма амортизации рассчитывается с понижающим коэффициентом 0,5, также должен быть увеличен на этот коэффициент*(5).

В своих недавних решениях по данному вопросу судьи не поддерживают инспекторов, указывая, что определение срока полезного использования не зависит от применения специальных коэффициентов амортизации. То есть убыток от реализации автомобиля учитывается в составе прочих расходов равными долями после реализации автомобиля до истечения срока полезного использования, определенного при вводе автомобиля в эксплуатацию*(6).

В другом постановлении судьи также подтвердили, что по смыслу пункта 9 статьи 259 Кодекса (до 2009 г.) применение названного коэффициента связано именно с определением нормы амортизации по объекту основных средств, а не с изменением срока его полезного использования. Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию только в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Иных случаев, позволяющих компании увеличивать срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, в связи с чем определение такого срока не зависит от применения или неприменения специальных коэффициентов*(7).

После отмены коэффициента

С 2009 года в Налоговом кодексе появилось правило*(8), которое гласит, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока их полезного использования.

Однако, как уже было отмечено, с 1 января 2009 года все автомобили амортизируются без применения понижающего коэффициента. По нашему мнению, если на момент реализации автомобиль амортизировался без коэффициента, то при определении периода списания убытка на расходы в целях налогообложения прибыли в расчете необходимо использовать срок полезного использования без учета каких-либо корректировок. То, что часть срока основное средство амортизировалось с учетом понижающего коэффициента, никак не влияет на расчет периода списания убытка. Следовательно, срок полезного использования исчисляется без корректировки на понижающий коэффициент 0,5.

Различие в сумме убытка, полученного от реализации автомобиля, по данным бухгалтерского и налогового учета вызвано различием в сумме его остаточной стоимости. Связано это с тем, что в налоговом учете амортизация начислялась с учетом понижающего коэффициента. Данное обстоятельство приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенному налоговому активу, который учитывается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример

ООО "Вектор" в сентябре 2010 г. реализует за 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.) легковой автомобиль, приобретенный и введенный в эксплуатацию в ноябре 2008 г. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость основного средства составляет 960 000 руб. Срок полезного использования, установленный компанией в момент приобретения, равен 48 мес. Фактический срок эксплуатации основного средства до момента продажи составляет 22 мес.

Амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете:

960 000 руб. х 1/48 = 20 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете:

- до 01.01.2009

960 000 руб. х 0,5 х 1/48 = 10 000 руб.;

- после 01.01.2009

960 000 руб. х 1/48 = 20 000 руб.

На момент реализации сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составила:

22 мес. х 20 000 = 440 000 руб.;

в налоговом учете:

1 мес. х 10 000 руб. + 21 мес. х 20 000 руб. = 430 000 руб.

Различие между данными бухгалтерского и налогового учета вызвано применением до 2009 г. п. 9 ст. 259 НК РФ. Соответственно, величина вычитаемой временной разницы равна 10 000 руб., а отложенного налогового актива - 2400 руб. (так как в 2008 г. ставка налога на прибыль была 24%).

В бухгалтерском учете ООО "Вектор" будут сделаны следующие записи.

На дату ввода автомобиля в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 960 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

Ежемесячно в течение срока эксплуатации автомобиля:

Дебет 20 (44, 26) Кредит 02

- 20 000 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

В связи с тем что в 2008 г. в налоговом учете автомобиль амортизировался с коэффициентом 0,5, надо отразить ОНА:

Дебет 09 Кредит 68

- 2400 руб. - отражен ОНА.

С 01.01.2009 ставка налога на прибыль уменьшена до 20%. Следовательно, ОНА необходимо пересчитать (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02).

ОНА = 10 000 х 20% = 2000 руб.

Разница ОНА в связи с изменением ставки налога на прибыль составит:

2400 - 2000 = 400 руб.

В учете в межотчетный период 2008-2009 гг. будет сделана проводка:

Дебет 84 Кредит 09

- 400 руб. - скорректирован ОНА в связи с изменением ставки налога на прибыль.

Таким образом, на 01.01.2009 входящее сальдо по дебету счета 09 будет равно 2000 руб.

В сентябре 2010 г. при реализации автомобиля будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. - признана выручка от реализации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 960 000 руб. - отражена первоначальная стоимость проданного автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 440 000 руб. - списана амортизация, начисленная поданным бухгалтерского учета;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 520 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованного автомобиля;

Дебет 99 Кредит 09

- 2000 руб. - списан отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 99

- 2400 руб. - признан постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 120 000 руб. (472 000 - 72 000 - 520 000) - заключительной записью сентября списано сальдо прочих доходов и расходов.

Убыток от реализации по данным налогового учета составит:

472 000 - 72 000 - (960 000 - 430 000) = 130 000 руб.

Списание полученного убытка в налоговом учете следует производить начиная с октября в течение оставшихся 26 мес. (48-22) равными долями:

130 000 руб. : 26 мес. = 5000 руб.

На основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, которая впоследствии может быть учтена в целях налогообложения прибыли (130 000 руб.), является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме:

130 000 руб. х 20% = 26 000 руб.

Дебет 09 Кредит 68

- 26 000 руб. - в сентябре 2010 г. отражен ОНА.

В бухгалтерском учете начиная с октября 2010 г. будет ежемесячно в течение 26 мес. уменьшаться ОНА в сумме:

5000 руб. х 20% =1000 руб.

Дебет 68 Кредит 09

- 1000 руб. - отражено уменьшение ОНА.

Отметим, что выручка от реализации основных средств, к числу которых относится и автотранспорт, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав*(9).

Особенности ведения налогового учета амортизируемого имущества установлены статьей 323 Налогового кодекса. Данная норма предусматривает, что прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяют на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам, в отношении которых применяется нелинейный метод начисления амортизации.

И.Н. Сыраев,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

А.Н. Сикорский,

налоговый консультант, д.э.н.

Примечание

А.С. Елин, генеральный директор компании "Академия аудита"

С 1 января 2009 года все автомобили и микроавтобусы (независимо от их стоимости и срока ввода в эксплуатацию) амортизируются без применения понижающего коэффициента - такие разъяснения были даны в письме Минфина России от 10 февраля 2009 года N 03-03-06/1/47.

Убыток, полученный от продажи автомобиля, бухгалтерия должна включать в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого автомобиля и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При этом определять ежемесячную сумму убытка, включаемую в расходы по налогу на прибыль, надо в порядке, который действовал на дату продажи этого основного средства: иных вариантов Налоговый кодекс просто не предусматривает.

Таким образом, если на момент продажи автомобиль амортизировался без понижающего коэффициента, то, определяя период списания убытка, в расчет нужно брать срок его полезного использования без каких-либо корректировок. Тот факт, что часть срока эксплуатации (до 01.01.2009) автомобиль амортизировался с понижающим коэффициентом, по моему мнению, на расчет списания убытка от его продажи никак не влияет: если на момент продажи коэффициент не применялся, никаких оснований корректировать срок полезного использования нет.

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 268 НК РФ

*(2) пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(3) ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ

*(4) письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-06/2/34

*(5) пост. ФАС ПО от 04.10.2006 N А55-1588/06

*(6) пост. ФАС ЦО от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12

*(7) пост. ФАС ЦО от 23.06.2008 N А68-6347/07-241/14

*(8) абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ

*(9) подп. 6 п. 2 ст. 315 НК РФ