Если не исполнено поручение комитента (С.А. Щигарев, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.)

Если не исполнено поручение комитента

Казалось бы, упрощенная система налогообложения призвана упростить исчисление налогов и обеспечить развитие малому бизнесу. Однако на практике по-прежнему возникает много вопросов, связанных с учетом доходов и расходов при применении УСН. В статье рассмотрим, как "упрощенец"-комиссионер учитывает "побочные" доходы и расходы по посредническим договорам.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Обязательства по договору комиссии считаются исполненными после утверждения отчета комиссионера комитентом*(1).

Такая схема работы позволяет "упрощенцу"-комиссионеру не выйти за пределы установленного лимита для применения УСН, поскольку доходом для посредника является только комиссионное вознаграждение. Даже если все расчеты проходят через комиссионера и он получает на свой расчетный счет деньги от покупателя, такие поступления не являются его доходом. Эти деньги - собственность комитента, и комиссионер обязан передать ему все полученное по сделке*(2).

Товар продан по большей цене

Как правило, комитент и комиссионер согласовывают цену продажи последним имущества комитента. Если комиссионер продал товар по цене выше, чем согласованная, то эта дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором*(3).

Понятно, что в этом случае у комиссионера-"упрощенца" возникнет дополнительный доход помимо комиссионного вознаграждения, который надо учесть при налогообложении.

Вместе с тем стороны договора комиссии могут договориться о том, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, останется в его распоряжении. Тогда в доходы комиссионера-посредника следует включить всю сумму полученной выгоды.

Обратите внимание: не являются дополнительной выгодой суммы санкций, которые покупатели должны уплатить в связи с допущенными ими нарушениями обязательств и должны быть перечислены комитенту, если комиссионер не несет ответственности за неисполнение сделки третьими лицами*(4).

Кроме того, дополнительной выгоды не возникнет, если в условиях договора комиссии указана минимальная цена товара, а комиссионное вознаграждение определяется как разница между этой ценой и ценой продажи.

Товар продан по меньшей цене

Может возникнуть противоположная ситуация, когда комиссионер продал имущество комитента по цене ниже согласованной в договоре. В таком случае комиссионер обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество комитента по согласованной цене и продажа по заниженной цене предупредила еще большие убытки комитента*(5).

Как видим, комиссионер может не возмещать разницу, возникшую вследствие продажи товара по заниженной цене, если это оправдано с экономической точки зрения. Правда, если комиссионер принял такое решение самостоятельно, ему, возможно, придется приложить массу усилий, чтобы доказать, что своими действиями он предупредил еще большие убытки комитента. Поэтому рекомендуем "упрощенцам" подстраховаться и согласовать с комитентом уменьшение цены.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

Для удобства опустим расчеты с НДС. ООО "Североморские продукты" (комитент) заключило договор комиссии с ООО "Океан" (комиссионер, применяет УСН) на реализацию 2 т охлажденной рыбы. Цена, согласованная в договоре, составляет 100 000 руб./т. Вознаграждение комиссионера равно 10% от согласованной цены продажи рыбы и удерживается комиссионером при перечислении выручки комитенту.

Вследствие снижения сезонной активности покупателей ООО "Океан" найти покупателя удалось только к моменту, когда срок годности рыбы подходил к концу. Поэтому покупатель ИП Иванов согласился приобрести 2 т рыбы, но по цене 85 000 руб. ООО "Океан" направило ООО "Североморские продукты" запрос на согласование сниженной цены, к запросу комиссионер приложил результаты маркетингового исследования, из которого следует, что на рынке морепродуктов наступило снижение активности покупателя. Комитент согласился на продажу рыбы по сниженной цене. В данном случае ООО "Океан" не придется возмещать ООО "Североморские продукты" разницу в 30 000 руб., поскольку комиссионер действовал в интересах комитента, предупреждая еще большие убытки, а кроме того, получил согласие последнего на продажу товара по сниженной цене.

Если комитент продал товар по сниженной цене, при этом не выполнив приведенные выше условия, то возместить комитенту разницу между согласованной ценой и ценой продажи он обязан, а вот учесть эту разницу в составе расходов нельзя. Дело в том, что перечень расходов, которые могут учитываться при применении УСН, является закрытым и такой расход в нем не поименован*(6).

Приведем еще один пример.

Пример

Возьмем условия из предыдущего примера, но добавим одно новое. После заключения договора комиссии ООО "Океан" нашло оптового покупателя (ИП Иванов), который согласился приобрести сразу 2 т рыбы, но по цене 97 000 руб./т. ООО "Океан" посчитало это предложение для себя выгодным, поскольку в короткие сроки сбывается вся партия рыбы, и согласилось на сделку. В данной ситуации ООО "Океан" обязано возместить ООО "Североморские продукты" разницу в 6000 руб. на основании п. 2 ст. 995 ГК РФ, поскольку продажа рыбы по заниженной цене не связана с предупреждением больших убытков ООО "Североморские продукты". Учесть 6000 руб. разницы в составе расходов ООО "Океан" не может. В отчете комитенту комиссионер укажет свое вознаграждение в размере 20 000 руб.

По сути, возмещение комитенту разницы между ценой, согласованной в договоре, и заниженной ценой реализации является возмещением упущенной выгоды. Упущенная выгода - это неполученные доходы, которые лицо должно было получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. А ее проблематично включить в состав расходов даже налогоплательщикам, которые применяют общую систему налогообложения и перечень расходов у которых открыт, поскольку Минфин России считает, что возмещение упущенной выгоды не является экономически обоснованными затратами*(7).

Для минимизации расходов в подобных случаях порой комиссионер на "упрощенке" и комитент согласовывают в договоре комиссии условие о том, что вознаграждение комиссионера рассчитывается по итогам сделки. Причем формула расчета такова, что вознаграждение посредника формируется исходя из процента от стоимости реализованных товаров с учетом корректировки на разницу в цене.

Казалось бы, при таком подходе фактически полученная комиссионером сумма вознаграждения не включает упущенную выгоду. А значит, под налог на УСН эта сумма не подпадает.

Однако это не так. Несмотря на то что "упрощенцы" учитывают доходы по кассовому методу, доходами признаются не только поступившие на счет (в кассу) денежные средства, но и иное погашение обязательств*(8). Фактически в данном случае за счет комиссионного вознаграждения погашается упущенная выгода, а это означает, что, хотя на счет (в кассу) комиссионера поступает лишь часть его дохода, учесть в целях налогообложения надо всю сумму вознаграждения. Естественно, что расход в виде упущенной выгоды в целях налогообложения все равно учитываться не будет.

С.А. Щигарев,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

М.А. Пархачева,

член научно-экспертного совета при Палате

налоговых консультантов России,

руководитель компании "Консалтинговая

группа "Экон-Профи"

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 990 ГК РФ

*(2) подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(3) ст. 992 ГК РФ

*(4) п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

*(5) п. 2 ст. 995 ГК РФ

*(6) п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(7) п. 2 ст. 15 ГК РФ; письмо Минфина России от 14.09.2008 N 03-03-06/1/580

*(8) п. 1 ст. 346.17 НК РФ