НДС по курсовым разницам: Минфин против ФНС (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2010 г.)

НДС по курсовым разницам: Минфин против ФНС

Комментарий к письму Минфина России от 07.06.10 N 03-07-09/35 "О применении НДС при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в условных денежных единицах"

Порой организации заключают договоры не в рублях, а в условных единицах. При этом платежи производятся в рублях, а в расчётах используются условные денежные единицы или иностранная валюта. В таких случаях в бухучёте возникают курсовые разницы, а в налоговом учёте - суммовые. Мы не будем рассматривать те сложности, которые возникают из-за различий в их учёте, а остановимся лишь на проблеме, связанной с НДС.

Как быть в таких ситуациях с налоговой базой по НДС? Нужно ли её корректировать на величину этих разниц? В НК РФ прямых ответов на эти вопросы нет. А бесчисленные разъяснения Минфина и ФНС России изменчивы и противоречивы.

Прямым подтверждением сказанному является комментируемое письмо Минфина России от 07.06.10 N 03-07-09/35. В нём финансовое ведомство прямо высказалось против позиции налоговой службы. В чём же спор?

Откуда берутся курсовые разницы?

Организации ведут бухгалтерский учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях (ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Курсовые разницы могут возникать в том случае, когда обязательство по договору выражено в условных денежных единицах или в иностранной валюте, а оплата обязательства осуществляется в рублях (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Как правило, оплата производится в рублях по официальному курсу Банка России на дату платежа или по иному курсу, установленному договором.

Пример

Согласно договору купли-продажи стоимость товара составляет 11 800 у.е., в том числе НДС 180 у.е. Условная единица равна 1 EUR. Стоимость товара оплачивается по курсу Банка России на дату платежа.

Курс Банка России на дату отгрузки (2 апреля 2010 года) составил 39,7255 руб./EUR.

В бухгалтерском учёте организация-продавец отразила выручку от реализации следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 468 760,9 руб. (11 800 EUR х 39,7255 руб./EUR) - отражена выручка от реализации товаров по курсу Банка России на дату отгрузки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 71 505,9 руб. (1800 EUR х 39,7255 руб./EUR) - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Организация-покупатель отразила в бухгалтерском учёте приобретение товаров следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 397 255 руб. (10 000 EUR х 39,7255 руб./EUR) - отражена покупная стоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 71 505,9 руб. (1800 EUR х 39,7255 руб./EUR) - выделена сумма НДС.

Если оплата осуществляется по курсу Банка России на дату платежа, то при изменении курса валюты или условной денежной единицы изменится и размер рублёвой задолженности.

В результате фактическая выручка отличается от её предполагаемого размера на дату отгрузки. А у покупателя на дату получения товаров сумма денежных средств, израсходованных на приобретение товаров, отличается от предполагаемых расходов. В результате возникают курсовые разницы.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя рублёвую сумму в размере меньшем, чем ожидалось, то у продавца возникает отрицательная курсовая разница.

Продолжение примера

Предположим, что покупатель уплатил стоимость приобретённого товара 20 мая 2010 года. Курс евро на эту дату составлял 37,4206 руб./EUR.

В бухгалтерском учёте продавца были сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 441 563,08 руб. (11 800 EUR х 37,4206 руб./EUR) - на расчётный счёт поступила выручка от реализации товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 27 197,82 руб. (468 760,9 - 441 563,08) - включена в состав прочих расходов отрицательная курсовая разница.

В бухгалтерском учёте покупателя были сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 441 563,08 руб. - перечислена оплата за приобретённый товар;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 27 197,82 руб. - включена курсовая разница в состав прочих доходов.

Если на дату оплаты курс валюты увеличится и от покупателя поступит рублёвая сумма больше, чем ожидалось, то у продавца возникает положительная курсовая разница.

Продолжение примера

Предположим, что на дату оплаты курс евро увеличился и составил 41,4206 руб./EUR.

В бухгалтерском учёте продавца были сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 488 763,08 руб. (11 800 EUR х 41,4206 руб./EUR) - поступила на расчётный счёт выручка от реализации товаров;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 20 002,18 руб. (488 763,08 - 468 760,9) - включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница.

В бухгалтерском учёте покупателя были сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 488 763,08 руб. - перечислена оплата за приобретённый товар;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 20 002,18 руб. - включена в состав прочих расходов курсовая разница.

Курсовые разницы и НДС

Налоговая база по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ) определяется на момент наступления наиболее ранней из дат:

- либо на день отгрузки товаров (работ, услуг);

- либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров, работ, услуг.

При этом курсовые разницы - как положительные, так и отрицательные - возникают в том случае, когда момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Другими словами, отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит раньше их оплаты.

Положительная курсовая разница включается в налоговую базу по НДС, и с неё организация-продавец должна заплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Такого мнения придерживаются как специалисты Минфина России (например, письма от 26.03.07 N 03-07-11/74, от 08.07.04 N 03-03-11/114), а также налоговики (письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.10.06 N 21-11/95156@).

Если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то по итогам налогового периода организация должна заплатить НДС в бюджет, исходя из полной суммы полученной выручки.

Если же отгрузка произошла в одном налоговом периоде, а положительная курсовая разница возникла в другом налоговом периоде, то НДС с положительной разницы налогоплательщик должен включить в декларацию по НДС в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

Продолжение примера

На дату получения оплаты организация-продавец должна доначислить НДС с суммы включённой в состав прочих доходов положительной курсовой разницы.

Сумма налога должна определяться расчётным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 3051,18 руб. (20 002,18 руб. х 18 : 118) - доначислен НДС с суммы положительной курсовой разницы.

Таким образом, вопрос о корректировке выручки на сумму положительной разницы не вызывает никаких споров.

Что касается отрицательных курсовых разниц, то на сегодняшний день вопрос о том, можно ли на их сумму уменьшать налогооблагаемую базу по НДС, остаётся спорным.

Нет единого мнения и по вопросу оформления счетов-фактур в отношении обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, а также по вопросу корректировки входного НДС на суммы курсовой разницы у покупателя.

Специалисты Минфина и ФНС по этим моментам заняли прямо противоположные позиции. Свою позицию ФНС России изложила в письме от 24.08.09 N 3-1-07/674, об основных положениях которого мы и напомним далее.

Счёт-фактура: условные единицы или рубли?

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец обязан выставить счёт-фактуру в течение 5 календарных дней с даты отгрузки товаров, передачи выполненных работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Выставленные счета-фактуры продавец обязан регистрировать в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по НДС, утв. постановлением Правительства России от 02.12.2000 N 914, далее - правила).

Поскольку обязательство в договоре выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то возникает вопрос: как организация может оформлять счета-фактуры - в условных единицах или иностранной валюте?

По мнению налоговиков, в иностранной валюте счёт-фактура оформляется только в том случае, если обязательство по условиям сделки выражено в иностранной валюте и подлежит оплате в иностранной валюте.

По обязательствам в условных единицах, оплата по которым осуществляется в рублях, налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры только в рублях. Такой вывод основан на том, что счета-фактуры составляются на основании первичных учётных документов, которые всегда оформляются в валюте РФ. Ведь бухгалтерский учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций ведётся в рублях.

Заметим, что Налоговым кодексом не запрещено выставление счетов-фактур в иностранной валюте и условных единицах. В то же время позиция налоговиков в отношении оформления счетов-фактур в рублях даёт явные преимущества налогоплательщикам - как продавцам, так и покупателям.

Налоговая база по НДС и отрицательные разницы

Сумма обязательства в рублях, которую следует указать в счёте-фактуре, определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Продолжение примера

При отгрузке товаров продавец выставил покупателю счёт-фактуру, в котором графы 5-9 были заполнены так, как показано в образце 1.

Образец 1

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учётом налога
5	6	7	8	9
397 255,0	-	18	71 505,9	468 760,9

После того как от покупателя поступит оплата, продавцу необходимо внести исправления в счёт-фактуру, выданный покупателю. Это необходимо делать в том случае, когда курс условной единицы на дату оплаты уменьшился или увеличился по сравнению с курсом на дату отгрузки.

Иными словами, продавцу необходимо скорректировать выручку и сумму НДС, указанные в счёте-фактуре, на сумму курсовой разницы. Напомним, что исправления в счета-фактуры следует вносить в порядке, который установлен пунктом 29 правил.

Исправленный счёт-фактуру, который был зарегистрирован в книге продаж, аннулировать не следует. В книге продаж следует зарегистрировать счёт-фактуру только на сумму положительной или отрицательной курсовой разницы. В графе 1 книги продаж указывается номер и дата счёта-фактуры, составленного при отгрузке товаров, графы 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке, в графе 3б указывается дата оплаты товаров.

Таким образом, налоговики прямо заявили, что налоговую базу по НДС в отношении обязательств, которые выражены в условных единицах и подлежат оплате в рублях, необходимо корректировать на сумму отрицательной курсовой разницы.

Продолжение примера

После поступления оплаты за реализованный товар в сумме 441 563,08 руб. продавец внёс исправления в счёт-фактуру, выданный покупателю. Исправления отражены так, как показано в образце 2.

Образец 2

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учётом налога
5	6	7	8	9
397 255,0 374 206,0	-	18	71 505,9 67 357,08	468 760,9 441 563,08

В графах 4, 5а, 5б книги продаж была сделана запись на сумму отрицательной курсовой разницы и суммы НДС с курсовой разницы (образец 3).

Образец 3

Всего продаж, включая НДС	В том числе
	18 процентов
	стоимость продаж без НДС	сумма НДС
(4)	(5а)	(5б)
-27 197,82	-23 049,00	-4148,82

Напомним, что такого же мнения придерживается и Президиум ВАС России. В постановлении от 17.02.09 N 9181/08 судьи пришли к выводу, что налогоплательщики вправе изменить налоговую базу того периода, в котором поступила оплата, на сумму отрицательной курсовой разницы.

Вычет входящего НДС: можно ли учесть курсовую разницу?

Покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учёту;

- имеется в наличии счёт-фактура продавца;

- приобретённые товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, "входной" НДС принимается покупателем к вычету на основании счёта-фактуры. По мнению налоговиков, такой счёт-фактура должен быть составлен в рублях по курсу на дату отгрузки товаров, работ, услуг.

При последующей оплате, когда курс иностранной валюты изменился, продавец вносит изменения в счёт-фактуру. В этом случае покупатель может предъявить к налоговому вычету сумму изменённого входного НДС по приобретённому товару.

Иными словами, право на налоговый вычет у покупателя возникает в том налоговом периоде, когда была произведена оплата и внесены изменения в полученный ранее счёт-фактуру.

Таким образом, покупатель предъявляет к вычету входящий НДС с учётом курсовых разниц, как положительных, так и отрицательных.

Окончание примера

После перечисления оплаты за реализованный товар в сумме 488 763,08 руб. покупатель получил от продавца исправленный счёт-фактуру, в графах 5-9 которого были внесены следующие данные (образец 4).

Образец 4

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учётом налога
5	6	7	8	9
397 255,0 414 206,0	-	18	71 505,9 74 557,08	468 760,9 488 763,08

На основании исправленного счёта-фактуры покупатель сделал у себя запись в книге покупок.

При этом в бухгалтерском учёте организация-покупатель должна отразить сумму НДС с курсовой разницы следующими записями:

Дебет 19 Кредит 91-1

- 3051,18 руб. (74 557,08 - 71 505,9) - отражена сумма входящего НДС с курсовой разницы;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 74 557,08 руб. - предъявлена к вычету сумма входящего НДС.

Предположим, что покупатель зарегистрировал в книге покупок счёт-фактуру на приобретённый товар до перечисления оплаты и до внесения продавцом исправлений в него. В этом случае покупателю придётся аннулировать эту запись. Если подобная запись была сделана в предыдущем налоговом периоде, то аннулировать её можно с помощью дополнительного листа к книге покупок. А в налоговую инспекцию необходимо представить уточнённую декларацию по НДС за предыдущий налоговый период.

Минфин против позиции ФНС

Всё, что было изложено в упомянутом ранее письме ФНС России N 3-1-07/674, специалистам Минфина России не понравилось. В комментируемом письме от 07.06.10 N 03-07-09/35 Минфин заявил, что не давал своего согласия на публикацию подобных разъяснений для налогоплательщиков. Письмо ФНС было представлено в министерство, но согласования не получило.

Более того, в отношении налоговых вычетов входящего НДС по товарам, работам, услугам, стоимость которых выражена в условных единицах, финансисты обозначили иную позицию. По их мнению, налоговый вычет предоставляется на основании полученного счёта-фактуры с учётом курса, который действовал на дату принятия на учёт товаров.

По мнению специалистов Минфина России, при последующей оплате сумма налоговых вычетов уже не корректируется. То есть покупатель не имеет права изменить ту сумму входящего НДС, которую он отразил в бухгалтерском учёте на дату поступления товаров. При этом НДС с курсовой разницы никак не учитывается.

Обозначив свою точку зрения, чиновники напомнили, что комментируемое письмо носит информационно-разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.

Какую позицию занять налогоплательщику? Каждому придётся делать выбор самостоятельно, доказывая (возможно, в суде) свою правоту до тех пор, пока ФНС и Минфин не придут к единому мнению.

О. Романчук,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2010 г.