Проблемы внедрения МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (Н.А. Миславская, "Международный бухгалтерский учет", N 10, август 2010 г.)

Проблемы внедрения МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"

Характерной чертой современного этапа развития российской системы бухгалтерского учета является ориентация на принципы МСФО. Однако их внедрение в российскую практику учета сопряжено с большим количеством трудностей. Одним из наиболее сложных стандартов с точки зрения разработки на его основе положения по бухгалтерскому учету считается МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

В статье рассматриваются вопросы существенности и необходимости применения данного стандарта. Анализируется возможность проведения актуарных допущений и дисконтирования обязательств компании на долгосрочный период по пенсионным планам с установленными выплатами в современных условиях хозяйствования.

Российская система бухгалтерского учета продолжает свое поступательное движение в направлении приведение национальной учетной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Минфин России, несмотря на наличие большого количества проблем и сложностей, проделал большую работу в этом направлении. Однако об обеспечении инвесторов и других пользователей действительно полезной информацией и о полном переходе на МСФО можно будет говорить только тогда, когда финансовая отчетность хозяйствующих субъектов будет соответствовать всем действующим стандартам.

В настоящее время одним из наиболее сложных с точки зрения внедрения и применения в российской практике является стандарт МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Принятие подобного положения по бухгалтерскому учету может в значительной мере повлиять на показатели финансовой отчетности, так как упомянутый стандарт должен применяться всеми категориями работодателей и требует признавать:

- обязательство в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

- расход в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.

Стандарт подразделяет все вознаграждения на отдельные категории:

- краткосрочные вознаграждения работникам;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

- выходные пособия и компенсационные выплаты долевыми инструментами;

- другие долгосрочные вознаграждения.

Каждая категория заслуживает отдельного рассмотрения в отношении специфики организации бухгалтерского учета и отчетности, но максимальные проблемы методики учета относятся к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, которые возникают у компании перед ее работниками. Связано это с тем, что при составлении планов вознаграждений (соглашений, в соответствии с которыми организация выплачивает вознаграждения) и оценке обязательств и расходов компании требуется осуществлять актуарные допущения, и существует вероятность получения актуарных прибылей или убытков. Также обязательства необходимо оценивать по дисконтированной стоимости, поскольку они могут быть исполнены по истечении значительного периода времени по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Прежде чем коснуться указанных проблем, необходимо сказать, что к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности относятся вознаграждения по выходу на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. В зависимости от экономического содержания плана компании пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и с установленными выплатами.

По планам с установленными взносами предприятие осуществляет фиксированные взносы в адрес отдельного, независимого юридического лица (в пенсионный фонд), поэтому обязательства компании ограничиваются определенной суммой, которую она согласна внести в пенсионный фонд. Сумма пенсионных выплат будет определяться величиной взносов компании или работника и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд, который имел возможность использовать их в своих целях.

Бухгалтерский учет пенсионных планов с установленными взносами не сложен и в целом совпадает с отечественной практикой бухгалтерского учета. Обязательства отчитывающейся компании оцениваются на недисконтированной основе и за каждый период определяются в размере взносов за этот период. В результате причитающихся платежей в пенсионный фонд признается либо актив (предоплаченный расход), либо обязательство по выплате взносов.

Таким образом, актуарные и инвестиционные риски (вознаграждение может оказаться меньше планируемого, а инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника и в финансовой отчетности компании не фигурируют.

Планы с установленными выплатами предполагают, что взносы могут уплачиваться как компанией, так и ее работниками, в полном объеме или частично, как в организацию, так и в фонд, юридически независимый от компании, из которого выплачиваются пенсии работникам. В данном случае обязательства компании заключаются в обеспечении вознаграждений оговоренного размера, а актуарный и инвестиционный риски ложатся непосредственно на компанию. С этим обстоятельством и связаны проблемы внедрения МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" в российскую систему бухгалтерского учета на современном этапе ее развития.

Отечественные учетные правила не подразделяют пенсионные программы на планы с установленными взносами или выплатами. Вознаграждения по окончании срока трудовой детальности оформляются в виде надбавок к пенсиям посредством надлежащих указаний в трудовых договорах: либо организация перечисляет взносы в негосударственные пенсионные фонды, либо организация самостоятельно осуществляет указанные доплаты. Вне зависимости от вида пенсионной программы в бухгалтерском учете расходы будут признаваться только в момент начисления соответствующих взносов, и в зависимости от вида пенсионной программы никаких корректировок финансовой отчетности до этого момента не производится.

В соответствии с требованиями МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" учет планов с установленными выплатами осуществляется в следующем порядке:

- используя методы актуарных расчетов, следует произвести надежную оценку суммы выплат, причитающихся работникам как в текущем, так и предшествующем периодах. Для проведения расчетов компания должна произвести оценку в отношении демографических переменных (текучесть кадров и смертность персонала) и финансовых переменных (будущее возможное увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание);

- дисконтируя эти выплаты с помощью метода прогнозируемой условной единицы, определить дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг;

- определить справедливую стоимость активов плана;

- определить общую сумму актуарных прибылей и убытков и сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны;

- при введении в действие или изменении плана определить итоговую стоимость прошлых услуг;

- при секвестре (значительном изменении в пенсионном плане) или исполнении обязательств по плану определить итоговую прибыль или убыток.

С точки зрения сложности организации учета заслуживают внимания первые два пункта учетного алгоритма, так как окончательные затраты по пенсионному плану с установленными выплатами зависят от многих факторов:

- от величины заработной платы сотрудника на момент выхода на пенсию;

- от текучести и смертности кадров;

- от тенденций в медицинском обеспечении и так далее.

Таким образом, на протяжении довольно длительного периода времени будет существовать неопределенность в отношении величины окончательных затрат по данному виду пенсионных планов, и для оценки дисконтированной стоимости обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности необходимо применить метод актуарной оценки и произвести актуарные допущения.

В данном случае дисконтирование обязательств является принципиальным вопросом, лежащим в основе достоверного представления финансового положения организации, и в западных системах бухгалтерского учета оно является неотъемлемой составляющей.

Экономический смысл дисконтирования связан с изменением стоимости денежных средств с течением времени и заключается в расчете суммы будущей стоимости денег. Речь идет о том, что одна и та же сумма денежных средств имеет разную стоимость в различные периоды времени. Причины данного обстоятельства связывают, во-первых, с риском неполучения и, во-вторых, с возможностью осуществления альтернативных инвестиций (например, варианты приобретения активов и обязательств с отсрочкой платежа). Традиционно самым сложным техническим вопросом процесса дисконтирования считается определение соответствующей ставки, которая может отличаться у разных компаний в различные моменты времени для решения различных хозяйственных задач. Однако, по мнению автора, главная проблема дисконтирования заключается в возможности его достоверного применения на перспективной основе, что поясняется следующим.

Применяемые методики дисконтирования основываются на подходах, изложенных в концептуальном стандарте US GAAP N 7 "Использование информации о денежных потоках и дисконтированной стоимости в учетных оценках". Согласно этому документу дисконтирование включает в себя следующие элементы:

- ожидаемый денежный поток;

- ожидания изменений денежного потока (изменение сумм и (или) графика платежей);

- обесценение денег во времени, связанное с влиянием инфляции;

- риски неполучения денежных средств;

- прочие факторы, влияющие на денежные потоки.

Таким образом, механизм дисконтирования пенсионных обязательств по планам с установленными выплатами будет включать в себя как минимум следующие шаги:

1) проведение оценки будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает выплатить по пенсионным планам, действующим на дату оценки;

2) коррекция денежных потоков на ожидания относительно возможных изменений в размере и сроках выплат денежных средств;

3) определение текущей стоимости откорректированного потока денежных выплат;

4) учет совокупности факторов, оказывающих влияние на величину и сроки выплаты пенсионных обязательств компании.

Первые три пункта непосредственно связаны с экономической природой денег как продукта общественного сознания, и в целях объективной оценки достоверности результатов дисконтирования необходимо сказать следующее. Первоначально денежные средства представляли собой всеобщий эквивалент для облегчения ведения торговли товарами и услугами как между отдельными индивидами, так и между государствами. Покупательная способность денежных средств была приравнена к стоимости драгоценных металлов, и изобретенные человечеством банкноты имели соответствующее золотое содержание. Однако в марте 1973 г. на международной конференции в Париже золотое содержание денежных средств было отменено, и курс валют перестал зависеть от реального соотношения товарной и денежной массы конкретной страны. С этого времени начался процесс изменения роли денежных средств в современной экономике, началась эпоха расширенного воспроизводства ничем не обеспеченной денежной массы. Деньги превратились из реального эквивалента в виртуальный товар, спрос на который зависит не от истинных потребностей человечества, а от маркетинговой и рекламной политики конкретного государства.

В МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" говорится, что ставка, используемая для дисконтирования обязательств по предоставлению вознаграждений по окончанию трудовой деятельности должна определяться на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций на отчетную дату. В тех странах, где отсутствует рынок таких облигаций, необходимо использовать в качестве расчетной основы рыночную доходность государственных облигаций. Также известно, что в странах с развитым фондовым рынком для расчета ставки дисконтирования может применяться показатель средневзвешенной стоимости капитала - WACC (weighted average cost of capital), рассчитываемый на основании стоимости собственного капитала компании и заемных средств. Другими словами, определение ставки дисконтирования напрямую связано со степенью развития рынка ценных бумаг, поэтому, когда речь идет о сравнительно небольших временных промежутках, оценки обязательств окажутся вполне рациональными. Однако в случае, когда необходимость проведения анализа выходит за рамки финансового года (а проведение оценки по пенсионным планам с установленными выплатами проводится только на долгосрочной основе), ставка дисконтирования приобретает фиктивные черты, так как рыночная оценка капитала оказывается во власти биржевых спекулянтов, а для оценки долгосрочных планов необходимо проводить оценку макроэкономической среды компании, которая в условиях изменившейся природы денег в мировой экономике демонстрирует все возрастающую нестабильность, когда краткосрочные периоды стабилизации сменяются долгосрочными кризисами, расшатывающими основы мировой финансовой системы.

Таким образом, современная природа денег абсолютно субъективна, и главной присущей ей чертой является наличие фактора долгосрочной неопределенности. На этом фоне существующие методики дисконтирования долгосрочных обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами, включая использование метода прогнозируемой условной единицы, сложных процентов и эффективной процентной ставки, представляются процессом проведения абстрактных расчетов.

В отношении совокупности факторов, оказывающих влияние на величину и сроки выплаты пенсионных обязательств компании, необходимо сказать, что в соответствии с МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" к ним будут относиться актуарные допущения, т.е. наилучшая оценка переменных, которые будут определять окончательные затраты на обеспечение вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Актуарные допущения в данном случае включают в себя финансовые и демографические допущения.

Финансовые допущения касаются вопросов ставки дисконта, уровня будущей заработной платы и вознаграждений, будущих затрат на медицинское обеспечение, ожидаемой ставки дохода на активы плана. Ставка дисконта должна определяться на основе рыночной доходности на отчетную дату высококачественных корпоративных облигаций или (в случае отсутствия развитого рынка ценных бумаг) государственных облигаций, и проблему ее установления в современных условиях хозяйствования мы уже затронули.

Демографические допущения рассматривают следующие вопросы:

- смертность во время периода занятости работников и по окончании трудовой деятельности;

- уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного увольнения;

- долю участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;

- нормы использования планов медицинского обеспечения.

Актуальность проведения демографических допущений для Российской Федерации в отношении пенсионных планов заслуживает особого внимания. Продолжительность жизни населения находится в тесной зависимости от состояния техносферы, в которой существует отдельный индивид и государство в целом. По данным института географии РАН, в нашей стране в неблагоприятных условиях живет 1/5 часть населения. В условиях десятикратного превышения предельно допустимых концентраций токсичных веществ в атмосферном воздухе проживает население более 70 городов общей численностью 50 млн. чел. В этой связи чаще всего россияне умирают от болезней системы кровообращения (55%) и от травм и отравлений (13,2%).

По данным доклада ООН "О развитии человека" за 2004 г., наша страна по уровню продолжительности жизни мужчин занимает 119 место, а по уровню продолжительности жизни женщин - 85 место (из 175 мест). Упомянутые данные относятся к 2002 г. В 2003 г. средняя продолжительность жизни россиян у мужчин составила - 58,82 г., а у женщин - 71,99 г. Приведенные данные свидетельствуют о том, что Россия уже довольно продолжительное время находится в условиях демографической катастрофы.

В большинстве же стран Запада средняя продолжительность жизни мужского населения в настоящее время превышает 70 лет, а женского - 80 лет. Очевидно, что именно этот факт учитывает система международных стандартов финансовой отчетности, которая является порождением англо-американской экономической школы. А для Российской Федерации, где среднестатистический мужчина не доживает до пенсионного возраста, расчеты обязательств организаций по пенсионным планам с установленными выплатами в значительной мере будут не изменять, а искажать показания финансовой отчетности.

В этой связи необходимо напомнить те цели, которые ставит перед собой Совет по МСФО, - это:

- разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, прозрачной и сравнимой информации;

- продвижение внедрения и контроль за соблюдением этих стандартов;

- сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, в целях максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

Таким образом, мы приходим к парадоксальному выводу: МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" носит избирательный характер, так как учитывает ситуацию, наиболее характерную для стран ЕС и США. Следовательно, в целях ускорения продвижения внедрения международных стандартов Совету по МСФО следует пересмотреть его содержание на предмет существенности и, возможно, отказаться от практики его применения.

Учитывая тот факт, что система МСФО весьма мобильна и по своей природе учитывает современные научные и экономические тенденции развития мирового сообщества, хочется верить, что реформирование российской системы бухгалтерского учета не будет носить характер безусловного подражания и не ознаменуется "выходом в свет" очередного сложно применимого на практике положения, а выберет курс на рациональную и осмотрительную тактику, ориентированную в первую очередь на защиту национальных экономических и информационных интересов.

Список литературы

1. Вялков А.И., Гундаров И.А., Полесский В.А. "Методологические проблемы определения, оценки и мониторинга общественного здоровья" // Главврач. 2009. N 1.

2. Каланов А.Н. Дисконтирование в МСФО // МСФО: Практика применения. 2007. N 4.

3. Климанова Л., Гощанский О. Применение ставки дисконтирования при подготовке отчетности по МСФО. URL: http://www.fd.гu/reader.htm?id=23032#.

4. Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 "Вознаграждения работникам" URL: http://www.finofficer.ru/UpLoad/MSFO/ Summury/IAS19.pdf.

5. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1051 с.

6. Пенсионный консультант. URL: http://www.pension-npf.ru/act_q_4.htm.

Н.А. Миславская,

доктор экономических наук, профессор,

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

"Международный бухгалтерский учет", N 10, август 2010 г.