"Таможенный" НДС (Е.Л. Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.)

"Таможенный" НДС

Операции по ввозу товаров*(1) на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом НДС по ввозимым товарам является таможенным платежом. Таким образом, порядок исчисления и уплаты "таможенного" НДС регулируется сразу двумя кодексами - Налоговым и Таможенным.

Как правильно рассчитать базу для уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ? Куда и в какие сроки подлежит уплате НДС? Какие условия должны быть соблюдены для того, чтобы принять уплаченный на таможне НДС к вычету? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Уплата НДС при ввозе товаров

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является самостоятельным объектом налогообложения. То есть в случае ввоза товаров любое лицо является плательщиком НДС, даже если оно освобождено от его уплаты в отношении реализации товаров на территории России. Так, уплату НДС, связанного с ввозом товаров, будут производить организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ) и воспользовавшиеся правом на освобождение от уплаты НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Таким образом, от уплаты "ввозного" НДС освобождаются не налогоплательщики, а товары. Их перечень приведен в ст. 150 НК РФ. Данные товары ввозятся далеко не каждым налогоплательщиком. Наиболее часто используемая льгота из этого списка - льгота в отношении технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Во всех остальных случаях, не перечисленных в ст. 150 НК РФ, налог придется уплачивать.

К сведению. Правительство РФ внесло очередные изменения в Перечень технологического оборудования, аналоги которого не производятся в РФ и ввоз которого на таможенную территорию России не подлежит обложению НДС. Так, из перечня исключена технологическая линия по производству цемента производительностью 5 000 тонн клинкера в сутки (код ТН ВЭД 8474 20 900 0). Одновременно Перечень дополнен оборудованием "технологические линии по производству цемента производительностью 5 000 тонн, 6 200 тонн клинкера в сутки, цементная помольная установка с двумя вертикальными валковыми мельницами" (код ТН ВЭД 8474 20 900 0) (Постановление Правительства РФ от 15.07.2010 N 523*(2)).

Определимся с таможенным режимом

От того, под какой таможенный режим будет помещен ввозимый товар, зависит, в каком объеме будет взиматься НДС - полностью, частично или вообще не будет взиматься (п. 1 ст. 151 НК РФ) (заметьте, что в Таможенном кодексе таможенного союза (далее - ТК ТС*(3)), в отличие от НК РФ, вместо термина "таможенный режим" применяется термин "таможенная процедура").

Например, при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров (пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Налог не уплачивается при помещении товаров под таможенные режимы:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов (пп. 3);

- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок) (пп. 4).

Применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ:

- при временном ввозе (пп. 5);

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6).

Налог взимается в полном объеме:

- при выпуске для свободного обращения (импорт) (пп. 1) (отметим, что в ТК ТС этот режим называется "выпуск для внутреннего потребления" (пп. 1 п. 1 ст. 202 ТК ТС));

- при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления (пп. 7).

Ставки налога при ввозе товаров

Ставки, по которым исчисляется НДС при ввозе товаров, установлены в размере 10 и 18% в зависимости от вида товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Для того чтобы установить, по какой ставке будет облагаться ввозимый товар, надо определить его код ТН ВЭД ТС в Едином таможенном тарифе ТС*(4) и сопоставить с кодами, указанными в перечнях товаров, облагаемых НДС при их ввозе по ставке 10%, устанавливаемых Правительством РФ. Если код товара присутствует в данном перечне, то при ввозе товара НДС начисляется по ставке 10%, если нет - по ставке 18%.

Например, Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ. Этим же постановлением утверждены и перечни продовольственных товаров и товаров для детей, в соответствии с ОКП облагаемых НДС по ставке 10% при реализации.

Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%. Обратите внимание, что ставка, по которой уплачен НДС при ввозе товаров, может не совпадать со ставкой, по которой определяется НДС при реализации товаров на внутреннем рынке.

Пример 1

Организация ввозит на территорию РФ в таможенном режиме "выпуск для внутреннего потребления" партию спаржи. В соответствии с Единым таможенным тарифом ТС спаржа имеет код ТН ВЭД ТС 0709 20 000 0 и включена в группу 0709 "Овощи прочие, свежие и охлажденные".

Эта группа (0709) включена в перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых при ввозе по ставке НДС 10%, поэтому при ввозе в Россию спаржа будет облагаться налогом по ставке 10%. Что касается ее реализации на внутреннем рынке, то НДС будет начислен по ставке 18%. Это связано с тем, что спаржа (код 97 3293 4 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93) отсутствует в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по ставке 10% при реализации.

Налоговая база

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров (ТС), подлежащих уплате таможенной пошлины (ВТП) и акцизов (по подакцизным товарам) (А) (п. 1 ст. 160 НК РФ). При этом налоговая база устанавливается отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую импортер должен уплатить на таможне, будет рассчитываться следующим образом (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ):

НДС = (ТС + ВТП + А) x 10% (или 18%)

Пример 2

Организация ввозит на территорию России партию изделий из черных металлов (код ТН ВЭД ТС 7301 20 000 0 "Уголки, фасонные и специальные профили сварные, из черных металлов"). Таможенная стоимость партии составляет 100 000 евро и соответствует контрактной стоимости. Курс Банка России (условный) на дату принятия таможенной декларации - 39,5 руб./евро.

Таможенная стоимость в рублях равна 3 950 000 руб. (100 000 евро х 39,5 руб.).

Согласно Единому таможенному тарифу ТС ставка пошлины в отношении этих товаров - 15%.

Таможенные платежи составят:

- таможенная пошлина - 592 500 руб. (3 950 000 руб. х 15%);

- сбор за таможенное оформление - 7 500 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863*(5));

- НДС 817 650 руб. ((3 950 000 + 592 500) руб. х 18%).

Отметим, что суммы таможенных платежей бухгалтер сможет увидеть в графе 47 ГТД. Они указываются в российских рублях, раздельно по каждому виду платежа. Приведем пример заполнения графы 47 "Исчисление платежей".

47 Исчисление платежей	Вид*	Основа начисления, руб.	Ставка	Сумма, руб.	СП**
	100	3 950 000	7 500 руб.	7 500	БН
	200	3 950 000	15%	592 500	БН
	300	4 542 500	18%	817 650	БН
	Всего: 1417650 руб.				БН
* Заполняется на основании приложения 11 "Классификатор видов налогов, сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы" к Приказу ФТС России N 1003*(6), где код 100 - таможенный сбор за таможенное оформление, 200 - ввозная таможенная пошлина, 300 - НДС. ** Заполняется на основании приложения 12 "Классификатор обозначений способов и особенностей уплаты пошлин, налогов и сборов" к Приказу ФТС России N 1003, где код БН - в безналичной форме.

Вычет суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров

НДС, уплаченный при ввозе товаров, может быть принят к вычету либо учтен в их стоимости. Если импортер освобожден от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или применяет спецрежимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН), то он все равно будет уплачивать "таможенный" НДС, однако при этом принять его к вычету импортер не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров, имеет только налогоплательщик при соблюдении следующих условий:

1) товары ввезены в режиме выпуска для свободного потребления;

2) товары приобретаются для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), и приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) уплата НДС подтверждена соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ) - ГТД и платежными документами, которые регистрируются в книге покупок. Таможенные декларации или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур*(7)).

Примечание. Если импортер освобожден от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или применяет спецрежимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН), то он все равно будет уплачивать "таможенный" НДС, однако при этом принять его к вычету импортер не вправе.

Если товары приобретаются за границей через посредника (когда декларантом выступает комиссионер), то на практике имеют место быть случаи, когда посредники выставляют импортеру (комитенту) счета-фактуры с указанием НДС, как начисленного по своим услугам, так и уплаченного ими на таможне. В этой связи Минфин разъясняет, что в случае уплаты НДС таможенному органу комиссионером налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером за комитента, а также таможенной декларации на ввозимые товары (Письмо от 17.02.2010 N 03-07-08/40).

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что по условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 9 августа 2010 г. Таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей произведены 10 августа 2010 г. Оплата иностранному поставщику осуществлена 25 августа 2010 г.

Курс Банка России (условный) на дату принятия ГТД составил 39,5 руб./евро, на дату оплаты товара - 40 руб./евро.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10 августа 2010 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар	41	60	3 950 000
Уплачена ввозная таможенная пошлина	76	51	592 500
Уплачен таможенный сбор	76	51	7 500
Уплачен НДС	68-НДС	51	817 650
Отражен НДС, уплаченный таможенному органу	19	68-НДС	817 650
Принят к вычету НДС, уплаченный таможенному органу	68-НДС	19	817 650
Таможенная пошлина включена в стоимость ввезенного товара	41	76	592 500
Таможенный сбор включен в стоимость ввезенного товара	41	76	7 500
25 августа 2010 г.
Произведена оплата иностранному поставщику (100 000 евро х 40 руб./евро)	60	52	4 000 000
Отражена отрицательная курсовая разница ((40 - 39,5) руб./евро х 100 000 евро)	60	91-1	7 500

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для целей таможенного регулирования под товаром понимается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе носители информации, валюта государств - членов ТС, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая и другие виды энергии, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу (пп. 35 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

*(2) Постановление Правительства РФ от 15.07.2010 N 523 "О внесении изменений в перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

*(3) С 1 июля 2010 года на территории РФ вступил в силу ТК ТС. ТК РФ до его отмены действует в части, не противоречащей ТК ТС. До издания отдельных решений на уровне глав государств - членов ТС применяются переходные положения. Читайте об этом дополнительно на стр. 9.

*(4) Утвержден Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18, Решением Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 N 130.

*(5) Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров".

*(6) Приказ ФТС России от 21.08.2007 N 1003 "О классификаторах и перечнях нормативно-справочной информации, используемых для таможенных целей".

*(7) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.