Начисляем проценты за несвоевременно возмещенный налог (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.)

Начисляем проценты за несвоевременно возмещенный налог

Если в налоговом периоде суммы налоговых вычетов превышают сумму начисленного НДС, то в этом случае налогоплательщики имеют право на возмещение налога путем зачета или возврата. Для того чтобы соблюдался справедливый баланс между интересами налогоплательщика и интересами общества, в ст. 176 НК РФ установлены сроки возврата налога, при нарушении которых к налоговым органам применяются санкции в виде процентов за несвоевременно возмещенный налог. О том, в каком порядке начисляются проценты за просрочку возврата НДС, и пойдет речь в нашей статье.

Порядок и условия возврата налога

Как отмечалось выше, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то налогоплательщик имеет право на возмещение полученной разницы путем зачета или возврата налога (ст. 176 НК РФ). Реализация данного права происходит в следующем порядке.

После представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, посредством проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Если в ходе проверки нарушений не выявлено, то по ее окончании в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм (п. 2 ст. 176 НК РФ). Одновременно с этим решением налоговый орган принимает решение о зачете (возврате) суммы налога (п. 7 ст. 176 НК РФ).

В этой связи следует сказать, что правом на возврат налога налогоплательщик может воспользоваться исключительно в заявительном порядке - посредством подачи соответствующего заявления в налоговый орган (не путайте с заявительным порядком возмещения налога, который предусматривает зачет или возврат налога до окончания камеральной проверки*(1)). При этом сроков подачи заявления на возврат НК РФ не устанавливает.

Практика показывает, что такое заявление налогоплательщики подают в свои инспекции как до, так и после окончания камеральной проверки декларации, на проведение которой установлен трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Примечание. Законодатель связывает право на получение налогоплательщиком НДС к возврату с подачей соответствующего заявления в налоговый орган.

Вместе с тем из совокупности п. 2 и п. 7 ст. 176 НК РФ следует, что заявление налогоплательщика на зачет или возврат полученной разницы подается до окончания камеральной проверки, поскольку решение о возврате (зачете) принимается одновременно с решением о возмещении налога.

В подтверждение сказанного приведем позицию Президиума ВАС из Постановления от 29.11.2005 N 7528/2005. Итак, высший суд считает, что по смыслу ст. 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено в налоговый орган до истечения трехмесячного срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ для камеральной проверки налоговой декларации. Однако в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого срока.

Отметим, что высказывания Президиума ВАС относятся к положениям ст. 176 НК РФ, действовавшим ранее, тем не менее мы считаем, что они справедливы и сейчас - к редакции ныне действующей. Иными словами, налогоплательщик не лишен возможности представить заявление о возврате налога, если к моменту его подачи налоговым органом уже принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде.

Кроме того, у налогоплательщика, претендующего на возврат налога, не должно быть задолженности по налогам. И в этой связи считаем важным сказать, что отсутствие переплаты в карточке лицевого счета не может служить основанием для отказа в возврате налога, поскольку данная карточка составляется в одностороннем порядке и является документом внутреннего учета налогового органа. Отсутствие у общества задолженности перед бюджетом, препятствующей возврату налога, подтверждается актом сверки (см. Постановление ФАС МО от 17.02.2010 N КА-А40/858-10).

Примечание. Отсутствие переплаты в карточке лицевого счета не может служить основанием для отказа в возврате налога, поскольку данная карточка составляется в одностороннем порядке и является документом внутреннего учета налогового органа.

Таким образом, с учетом сказанного можно сделать следующий вывод. Для того чтобы налогоплательщику возвратили налог, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- принятие налоговым органом решения о возмещении налога обществу;

- наличие заявления налогоплательщика-общества о возврате сумм налога;

- отсутствие у общества задолженности по налогам;

- принятие налоговым органом решения о возврате налога.

Сроки возврата налога

Сроки возврата налога, при нарушении которых начисляются проценты в пользу налогоплательщика, установлены п. 1, 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ:

- три месяца - для проведения камеральной проверки, исчисляемые со дня представления налоговой декларации в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ;

- семь дней - для вынесения решения о возмещении налога, исчисляемые по окончании проверки, если не выявлены нарушения (в этот же срок принимается решение о возврате (зачете) налога (п. 2 ст. 176 НК РФ));

- следующий день после дня принятия решения о возврате - для направления поручения в орган Федерального казначейства на возврат налога (абз. 1 п. 8 ст. 176 НК РФ);

- пять дней - для возврата налога Федеральным казначейством, исчисляемые со дня получения им указанного поручения (абз. 2 п. 8 ст. 176 НК РФ).

При этом, если совокупность указанных сроков нарушена, у инспекции возникает обязанность начислить проценты. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС МО от 16.10.2009 N КА-А40/10973-09. Кроме того, ФАС МО указал, что с 01.01.2007 закон четко определил, с какого дня подлежат начислению проценты за несвоевременный возврат налога: с 12-го дня после завершения камеральной проверки, если по ее итогам вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога (п. 10 ст. 176 НК РФ). Данный пункт не предусматривает иной подсчет начального срока в случаях, когда налоговый орган завершил камеральную проверку и принял решение о возмещении раньше срока, установленного п. 1 ст. 176 НК РФ. Когда налоговый орган завершает камеральную проверку после истечения установленного законом срока, он нарушает закон, и поэтому проценты начисляются исходя из той даты, когда проверка должна была быть завершена по закону. Когда же налоговый орган завершает проверку до истечения срока, он действует законно, и данный факт никоим образом не может влиять ни на исчисление сроков возврата налога, ни на исчисление процентов.

Примечание. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Пример 1

Налоговая декларация по НДС за IV квартал 2009 г. с итоговой суммой налога к возмещению представлена в налоговый орган 20.01.2010, а заявление о возврате налога подано налогоплательщиком 20.04.2010.

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки не выявил нарушений законодательства о налогах и 21.04.2010 принял решение о возмещении налога и одновременно решение о его возврате путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика. Налог возвращен 31.05.2010.

В этом случае трехмесячный срок для проведения камеральной проверки истекает 20.04.2010. Срок для вынесения решений о возмещении и возврате налога истекает 29.04.2010. Заявление о возврате налога подано налогоплательщиком 20.04.2010, то есть до истечения срока проверки. Налоговый орган принял решение о возмещении налога до истечения установленных п. 1 ст. 176 НК РФ сроков. Вместе с тем у него возникает обязанность начислить проценты с 12-го дня после завершения камеральной проверки, то есть с 07.05.2010 по 30.05.2010, поскольку налог оказался возвращенным только 31.05.2010, то есть по истечении сроков возврата, установленных п. 1, 2, 7, 8 ст. 176 НК РФ, - после 28.04.2010.

Период просрочки

Как уже было сказано, до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат (постановления Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 N 9355/06, ФАС УО от 17.06.2010 N Ф09-4399/10-С2).

Примечание. До получения заявления налогоплательщика у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.

Если заявление на возврат налога было направлено в налоговый орган по истечении трехмесячного срока, отведенного НК РФ на камеральную проверку, 12-й день, установленный п. 10 ст. 176 НК РФ, следует исчислять со следующего дня после даты подачи заявления о возврате налога.

"А если заявление направляется почтой? С какого дня вести отсчет: со дня сдачи заявления о возврате налога в отделение почтовой связи или фактического получения инспекцией заявления налогоплательщика?" - спросят читатели.

Анализ арбитражной практики показывает, что единой позиции на этот счет не выработано. Так, если следовать решению ФАС ДВО, принятому в Постановлении от 29.10.2009 N Ф03-5631/2009*(2), то днем подачи заявления по почте является день сдачи документа в организацию связи (п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Если же исходить из решения ФАС ЗСО в Постановлении от 22.10.2009 N А45-20499/2008*(3), то таким днем считается день фактического получения заявления налоговым органом.

По мнению автора, начальную дату исчисления процентов за несвоевременный возврат налога следует определять на день фактического получения заявления налоговым органом, независимо от того, подано оно лично или направлено почтой, поскольку в п. 8 ст. 6.1 НК РФ речь идет о действии, для совершения которого установлен срок, а в случае подачи заявления на возврат налога, как уже было сказано, указанный срок налоговым законодательством не определен.

Также хотелось бы обратить ваше внимание на следующий момент при исчислении периода просрочки. Если по результатам камеральной проверки налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении НДС, которое налогоплательщик затем оспаривает в суде в свою пользу, то в этом случае исчисление срока возврата суммы налога связано не с моментом вынесения судебного акта о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, а с датой завершения камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2009 N А45-20499/2008*(4)).

Наконец, считаем важным отметить, что п. 10 ст. 176 НК РФ определен момент начала течения срока начисления процентов, а п. 11 данной статьи - момент его окончания, связанный с датой фактического возврата налога налогоплательщику. При этом из положений вышеуказанной нормы права не следует, что из расчета исключаются выходные и праздничные дни, входящие в период просрочки возврата (Постановление ФАС МО от 18.03.2010 N КА-А40/2028-10).

Пример 2

Общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за III квартал 2009 г. 19.11.2009. Заявление на возврат налога подано обществом в инспекцию 22.01.2010. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесены одновременно два решения от 02.03.2010: о возмещении и о возврате налога. Поручение на возврат суммы налога оформлено инспекцией 16.03.2010, и той же датой территориальный орган Федерального казначейства перечислил указанную сумму на банковский счет налогоплательщика.

С учетом трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки, установленного законом (п. 2 ст. 88 НК РФ), днем завершения проверки налоговой декларации, поданной обществом 19.11.2009, следует считать 19.02.2010. Таким образом, решение о возмещении налога принято налоговым органом в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 176 НК РФ, - на шестой рабочий день из семи отведенных для этой цели. Вместе с тем им нарушен срок оформления поручения - поручение оформлено по истечении дня, следующего после вынесения решений о возмещении и возврате налога.

Срок возврата суммы налога должен исчисляться не со дня вынесения налоговым органом решения о возврате (02.03.2010), а с рабочего дня, следующего за днем завершения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки, то есть с 24.02.2010, а проценты подлежат начислению по истечении 11 дней (в феврале - 24, 25, 26; в марте - 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 11), с 12-го дня после завершения камеральной проверки по день, предшествующий возврату налога, то есть с 12.03.2010 по 15.03.2010 включительно. Следовательно, просрочка исполнения обязанности по возврату налога составила четыре дня.

Порядок расчета процентов

Из содержания п. 10 ст. 176 НК РФ напрямую не следует, что начисление процентов обусловлено наличием письменного заявления налогоплательщика. То есть предполагается, что в случае просрочки налоговые органы должны самостоятельно исчислить и перечислить проценты вместе с суммой возвращаемого налога на основании заявления о возврате, полученного от налогоплательщика.

Примечание. В случае просрочки налоговые органы должны самостоятельно исчислить и перечислить проценты вместе с суммой возвращаемого налога.

В том случае, если налоговые органы, нарушив сроки возврата, перечислили на ваш счет сумму налога без процентов или с процентами в сумме, с которой вы не согласны, во-первых, можно воспользоваться письменным обращением в налоговый орган о порядке расчета перечисленной суммы процентов, во-вторых, обратиться в суд. В любом случае налогоплательщику следует знать, как они начисляются.

Порядок расчета процентов установлен п. 10 ст. 176 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Пример 3

После проведения камеральной проверки налоговой декларации (проверка окончена 25.01.2010), в которой значилась сумма налога к возмещению в размере 4 151 600 руб., обществом 11.02.2010 было подано заявление о возврате налога.

Налоговый орган возвратил на расчетный счет заявителя сумму, предъявленную к возмещению в полном размере без начисления процентов, что подтверждается платежным поручением от 30.06.2010 и выпиской банка.

В этом случае проценты подлежат начислению по истечении 11 рабочих дней, начиная с 12-го дня после подачи заявления о возврате (в феврале 2010 года это 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 26), то есть с 27.02.2010 по 29.06.2010. Расчет процентов следующий.

Общая просрочка с 27.02.2010 по 29.06.2010 составляет 123 календарных дня:

- с 27.02.2010 по 28.03.2010, ставка ЦБР - 8,5% годовых (указание ЦБР от 19.02.2010 N 2399-У) - 30 дн.: 4 151 600 руб. / 100% x 8,5% / 360 дн. x 30 дн. = 29 407,17 руб.;

- с 29.03.2010 по 29.04.2010, ставка ЦБР - 8,25% годовых (указание ЦБР от 26.03.2010 N 2415-У) - 32 дня: 4 151 600 руб. / 100% x 8,25% / 360 дн. x 32 дн. = 30 445,07 руб.;

- с 30.04.2010 по 31.05.2010, ставка ЦБР - 8% годовых (указание ЦБР от 29.04.2010 N 2439-У) - 32 дня: 4 151 600 руб. / 100% x 8% / 360 дн. x 32 дн. = 29 522,49 руб.;

- с 01.06.2010 по 29.06.2010, ставка ЦБР - 7,75% годовых (указание ЦБР от 31.05.2010 N 2450-У) - 29 дн.: 4 151 600 руб. / 100% x 7,75% / 360 дн. x 29 дн. = 25 918,67 руб.

Итого общая сумма подлежащих начислению и уплате процентов с учетом изменения ставки рефинансирования составила 115 293,39 руб.

Обратите внимание! В примере при определении размера процентов по ставке рефинансирования ЦБР количество дней в году берется из расчета 360, а не 365/366. Вопрос о том, какое количество дней в году следует принимать при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБР, разъяснен в п. 2 Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 13/14 от 08.10.1998. В нем указано, что при расчете годовых процентов по указанной ставке число дней в году принимается равным 360.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью О.А. Мазур "Заявительный вычет: разъяснения Минфина", N 6, 2010.

*(2) Определением ВАС РФ от 04.03.2010 N ВАС-1933/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 04.12.2009 N ВАС-16068/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 04.12.2009 N ВАС-16068/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.