Внешнеэкономическая деятельность: актуальные вопросы учета материально-производственных запасов (К. Блохин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 35, 36, август, сентябрь 2010 г.)

Внешнеэкономическая деятельность: актуальные вопросы учета материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы являются активами организации, которые оказывают существенное влияние на ее имущественное положение. Правильность используемых организацией способов и методов их учета определяет достоверность формируемой финансовой и налоговой отчетности. В условиях сокращения ликвидности и дефицита денежных средств у большинства участников предпринимательской деятельности особо важное значение приобретает вопрос, связанный с управлением и снижением финансовых рисков, одним из которых является риск наступления нежелательных налоговых последствий. Данный риск может явиться следствием ошибок, связанных с учетом указанных активов.

Рассмотрим актуальные вопросы, связанные с учетом материально-производственных запасов (далее - запасы):

формирование стоимости запасов, приобретаемых по импортным контрактам;

создание резерва под снижение стоимости запасов.

В состав запасов включаются активы:

используемые в качестве сырья и материалов, являющихся основой производимой продукции, выполняемых работ;

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция и товары);

используемые для управленческих нужд организации.

Формирование стоимости запасов, приобретаемых по импортным контрактам

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Характерными особенностями формирования стоимости запасов, приобретаемых по импортным контрактам, являются:

осуществление расчетов в иностранной валюте;

сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут, как правило, оба участника внешнеэкономической сделки;

наличие большого числа мест возникновения затрат.

Каждая из перечисленных особенностей в той или иной степени влияет на порядок отражения результатов указанной деятельности в бухгалтерском учете и на возможные налоговые риски.

В российском законодательстве отсутствует определение как внешнеторговой, так и внешнеэкономической сделки, хотя эти понятия встречаются в текстах многих нормативных актов. Согласно Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров 1980 г. (далее - Венская конвенция) под такими соглашениями понимаются договоры, заключенные между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах.

Основным документом, регулирующим права и обязанности сторон при импорте товаров, является контракт. Контракт представляет собой документ, оформляющий внешнеэкономическую сделку, в котором содержится письменная договоренность сторон о поставке товара: обязательство продавца передать определенный товар в собственность покупателя и обязательство покупателя принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

Основные отличия контракта от прочих договоров заключаются в том, что:

один из участников внешнеэкономического договора не является резидентом Российской Федерации;

можно применять нормы международного частного права при заключении и выполнении договора;

можно применять нормы права иностранных государств при заключении и выполнении договора.

По своему характеру указанный контракт связан с правом более чем одного государства. В связи с этим обстоятельством усложняется не только нормативная база его правового регулирования, но и практическое применение.

Определим основные факторы, которые оказывают влияние на формирование первоначальной стоимости запасов. К ним, в частности, относятся:

порядок, определяющий момент перехода права собственности;

условия поставки запасов;

условия произведения расчетов с продавцом запасов.

Порядок, определяющий момент перехода права собственности

Момент перехода права собственности на товар играет важную роль для сторон контракта. От него напрямую зависят:

гражданско-правовые последствия;

достоверность данных бухгалтерского учета и соответствующие налоговые последствия.

Момент перехода права собственности может быть прямо определен в контракте. Например, переход права собственности происходит в момент передачи товара от продавца к перевозчику, указанному покупателем, или в момент перехода к покупателю риска случайной гибели товара и пр.

Может также сложиться ситуация, при которой момент перехода права собственности в контракте не определен. В этом случае применяется такая последовательность действий.

1. Указанный момент определяется в соответствии с законодательством того государства, право которого применяется к отношениям сторон по контракту. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. Например, по законодательству Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи (ст. 218 ГК РФ). Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Иногда в контрактах указывается, что к нему применяются положения, предусмотренные Венской конвенцией. Необходимо учитывать, что указанный документ регулирует только заключение международного договора купли-продажи и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора. При этом Венская конвенция не содержит нормы, устанавливающей момент (дату), когда право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

2. В случае если соглашение о применимом праве отсутствует, к контракту применяется право страны, с которой он наиболее тесно связан. Таким правом считается, если иное не вытекает из закона, условий или существа контракта либо совокупности обстоятельств дела, право страны, где находится местонахождение или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В частности, в договоре купли-продажи такой стороной признается продавец (ст. 1211 ГК РФ). Следовательно, при определении применимого права в рассматриваемом случае следует руководствоваться правом страны продавца.

В соответствии с пп. 4, 5 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (далее - ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары.

Условия поставки запасов

Обязанность организации нести расходы определяется условиями заключенного контракта. Указанные условия представляют собой согласованные сторонами и зафиксированные в документе статьи, отражающие их взаимные права и обязанности. Стороны контракта самостоятельно выбирают те или иные формулировки статей, руководствуясь сложившейся ситуацией, торговыми обычаями и потребностями сторон.

Условия поставки также являются важным элементом контракта и определяют:

место отправления и место назначения, а также дату поставки товара, т.е. момент фактической передачи продавцом товара в распоряжение покупателя или его представителя и, следовательно, выполнения или невыполнения первым своих обязательств по срокам поставки. В качестве представителя, например, может выступать транспортная организация;

распределение между продавцом и покупателем обязанности по уплате таможенных пошлин при вывозе и ввозе товара;

распределение между продавцом и покупателем обязанностей по организации и оплате транспортных расходов по доставке товара, включая расходы на погрузку и разгрузку, на страхование груза;

момент перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утраты или случайной гибели груза.

Основным международным документом, широко применяемым в современной коммерческой практике, в котором содержится толкование базисных условий поставки, является "Инкотермс" - издание Международной торговой палаты (МТП), последняя редакция которого вышла в 2000 г. Рассмотрим перечень расходов покупателя при наиболее распространенных условиях поставки (см. таблицу).

Условия поставки запасов

Условия поставки (базис) по "Инкотермс 2000"	Момент перехода риска случайной гибели товара	Затраты импортера-покупателя, которые обусловлены базисом поставки
		на транспортировку товара	на страхование товара	на уплату таможенных платежей
EXW Франко-завод (...наименование места)	Предоставление товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца (заводе, фабрике, складе и т.п.)	Все	Все	При вывозе из страны продавца При транзите через третьи страны За ввоз в Россию
FCA Франко-перевозчик (...наименование места)	Передача товара покупателю продавцом в месте, которое определил покупатель	Все	Все	При транзите через третьи страны За ввоз в Россию

Необходимо обратить внимание на то, что законодательство устанавливает различный порядок формирования первоначальной стоимости для различных категорий запасов, таких как материалы, товары.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в частности, относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, указанный перечень является открытым и определяется экономической сущностью признаваемых организацией затрат. Организации в обязательном порядке должны включать указанные затраты в стоимость материалов.

Порядок формирования стоимости материалов для целей налогового учета, включаемых в материальные расходы организации, определяется п. 2 ст. 254 НК РФ и соответствует порядку, установленному для целей бухгалтерского учета.

В то же время п. 13 ПБУ 5/01 установлены особенности формирования первоначальной стоимости запасов, которые приобретаются как товары, т.е. с целью продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. Организации, осуществляющие торговую деятельность, имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

При исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик имеет право (ст. 320 НК РФ):

сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением указанных товаров;

включить расходы на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, в издержки обращения, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

Таким образом, организация-налогоплательщик имеет право выбора, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогового учета. В этом документе должен быть определен перечень расходов, связанных с приобретением.

В данный перечень, например, могут быть включены расходы на транспортировку, страхование, оплату услуг посреднических организаций, таможенные пошлины и сборы.

Необходимо отметить, что расходы на доставку (транспортные расходы):

включаются в полном объеме в состав расходов периода для целей бухгалтерского учета;

включаются в состав прямых расходов, и подлежат списанию только в части реализованного товара для целей налогового учета.

Следовательно, в бухгалтерском учете организации должны быть отражены отложенные налоговые активы.

Прочие расходы (за исключением транспортных расходов), связанные с приобретением товаров, для целей налогового учета включаются в состав косвенных расходов.

Пример 1. Российская организация (покупатель) приобретает материалы по импортному контракту на сумму 100 000 долл. Базис поставки: FCA - завод изготовителя. Продавец товара - организация, зарегистрированная на территории Германии. Переход права собственности происходит в момент передачи товара от продавца перевозчику (транспортной организации, указанной покупателем). Покупатель несет следующие расходы:

стоимость материалов, уплачиваемая продавцу, - 100 000 долл.;

стоимость транспортировки материалов - 5000 долл.;

таможенная пошлина при ввозе материалов на территорию Российской Федерации - 15 750 долл. (15% от таможенной стоимости 105 000 долл.);

услуги таможенного брокера - 150 000 руб.

Курс доллара США, установленный Банком России, на дату перехода права собственности - 31 руб., на дату приемки услуг по транспортировке и на дату таможенной очистки товара - 31,5 руб. Определим и отразим стоимость приобретенных импортных материалов в бухгалтерском учете:

Д-т счета 10 "Материалы", К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3 100 000 руб. (100 000 х 31) - отражена стоимость материалов на дату перехода права собственности;

Д-т счета 10 "Материалы", К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 157 500 руб. (5000 х 31,5) - отражены услуги по транспортировке товара;

Д-т счета 10 "Материалы", К-т счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 496 125 руб. (15 750 х 31,5) - начислена таможенная пошлина;

Д-т счета 10 "Материалы", К-т счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 150 000 руб. - отражены услуги таможенного брокера.

Первоначальная стоимость материалов составляет 3 903 625 руб.

Пример 2. Используем условия примера 1. Организация приобретает материальные ценности, предназначенные для продажи. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета в стоимость товаров включаются только таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Необходимо сформировать первоначальную стоимость товаров, определить величину затрат, признаваемых расходами периода для целей бухгалтерского и налогового учета с учетом того, что товары на конец отчетного периода не реализованы.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т счета 41 "Товары", К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3 100 000 руб. (100 000 х 31) - отражена стоимость товаров на дату перехода права собственности;

Д-т счета 41 "Товары", К-т счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 496 125 руб. (15 750 х 31,5) - начислена таможенная пошлина;

Д-т счета 44 "Расходы на продажу", К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 157 500 руб. (5000 х 31,5) - отражены услуги по транспортировке товара;

Д-т счета 44 "Расходы на продажу", К-т счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 150 000 руб. - отражены услуги таможенного брокера.

Для целей бухгалтерского учета:

первоначальная стоимость товаров - 3 596 125 руб.;

сумма затрат по приобретению товара, включаемая в состав расходов отчетного периода, - 307 500 руб.

Для целей налогового учета:

первоначальная стоимость товаров - 3 596 125 руб.;

сумма затрат по приобретению товара - 307 500 руб., в том числе косвенные расходы - 150 000 руб., прямые расходы, относящиеся к остатку не реализованного на конец отчетного периода товара, - 157 500 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации возникает налоговая разница в размере 157 500 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 31 500 руб. (157 500 х 20%):

Д-т счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам", К-т счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" - 31 500 руб. - отражено ОНО.

Операция по приобретению материально-производственных запасов, связанная с возникновением затрат, растянута во времени, поэтому можно рекомендовать формировать их первоначальную стоимость с использованием транзитного калькуляционного счета (субсчета).

Условия произведения расчетов с продавцом запасов

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах в форме выданных авансов на отчетную дату не производится.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс или предварительную оплату). В этом случае запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при их получении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, без НДС. Следовательно, величина фактической себестоимости зависит в том числе и от формы расчетов.

При оплате части приобретаемых запасов авансом их стоимость определяется в бухгалтерском учете следующим образом:

часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), определяется по курсу на дату перечисления денежных средств;

неоплаченная часть стоимости приобретаемых запасов определяется по официальному курсу на дату перехода права собственности на них.

Если организация приняла к учету частично оплаченное имущество, то его неоплаченная часть (задолженность перед поставщиком) должна переоцениваться:

на конец каждого месяца;

на дату погашения (частичного погашения) задолженности перед продавцом.

Возникающие при этом курсовые разницы отражаются в учете как прочие доходы или расходы. К сформированной стоимости импортного имущества такие разницы отношения не имеют.

Следует обратить внимание, что для целей налогового учета до 1 января 2010 г. необходимо было проводить переоценку авансового платежа, перечисленного в иностранной валюте. Указанная переоценка производилась:

на последнее число каждого отчетного периода (месяца или квартала);

на дату перехода права собственности на импортные запасы.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете валютных авансов, учитывались как внереализационные доходы или расходы (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете указанные курсовые разницы не возникают, поэтому по правилам положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02) в учете необходимо было отражать постоянные налоговые разницы и постоянные налоговые активы или обязательства.

С 1 января 2010 г. переоценка указанных авансовых платежей для целей налогового учета не производится.

Пример 3. Российская организация (покупатель) приобрела в 2009 г. материалы по импортному контракту на сумму 150 000 долл. Организацией перечислен аванс в размере 50 000 долл. (курс - 32 руб.), приобретено право собственности на материалы (курс - 31 руб.) и погашена кредиторская задолженность в размере 100 000 долл. (курс - 30 руб.). Отразим хозяйственные операции, связанные с приобретение и оплатой материалов.

Бухгалтерский учет

Д-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т счета 51 "Расчетные счета" - 1 600 000 руб. (50 000 х 32) - перечислен аванс под последующую поставку;

Д-т счета 10 "Материалы", К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4 700 000 руб. (1 600 000 + 100 000 х 31) - отражена стоимость материалов на дату перехода права собственности;

Д-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т счета 51 "Расчетные счета" - 3 000 000 руб. (100 000 х 30) - произведена окончательная оплата за материалы;

Д-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 100 000 руб. (100 000 х (31-30) - отражена положительная курсовая разница.

Налоговый учет

Определена стоимость приобретаемых материалов - 4 650 000 руб. (150 000 х 31);

Установлена отрицательная курсовая разница от переоценки (уценки) выплаченного аванса (на дату перехода права собственности), являющаяся внереализационным расходом, - 50 000 руб. (50 000 х (32-31);

Определена положительная курсовая разница от переоценки (уценки) кредиторской задолженности (на дату погашения задолженности), являющаяся внереализационным доходом, - 100 000 руб. (100 000 х (31-30).

Таким образом, первоначальная стоимость материалов для целей бухгалтерского учета превышает на 50 000 руб. указанную стоимость, сформированную в налоговом учете.

В налоговом учете сформирована курсовая разница (внереализационный расход) в сумме 50 000 руб., связанная с переоценкой ранее выплаченного аванса, которая отсутствует в бухгалтерском учете организации. Это приводит к образованию постоянной налоговой разницы и постоянному налоговому активу в сумме 10 000 руб. (50 000 х 20%), уменьшающему сумму налоговых платежей по налогу на прибыль в соответствующем отчетном периоде.

Отражение в учете:

Д-т счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", К-т счета 99 "Прибыли и убытки" - 10 000 руб.

При использовании материала в последующих налоговых периодах также возникнет постоянная налоговая разница в размере 50 000 руб. (из-за несовпадения стоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета) и постоянное налоговое обязательство в сумме 10 000 руб.

Отражение в учете:

Д-т счета 99 "Прибыли и убытки", К-т счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - 10 000 руб.

Необходимо обратить внимание, что если бы материал был полностью использован в месяце его приобретения, то исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация могла бы не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы и обязательства в бухгалтерском учете (п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008).

Создание резерва под снижение стоимости запасов

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Данное требование нормативных актов, как правило, не выполняется организациями. Причинами отступления от установленных требований являются:

трудоемкость определения текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов, отсутствие устоявшейся правоприменительной практики формирования указанной стоимости;

сближение бухгалтерского учета организации с налоговым учетом.

Это в свою очередь может привести к искажению бухгалтерской отчетности и вызвать аудиторскую оговорку при выдаче аудиторского заключения по результатам проведения аудиторской проверки. Особо актуальной данная проблема является для организаций, имеющих значительные остатки товарных запасов, а также в случаях, когда имеет место низкая оборачиваемость указанных запасов.

Таким образом, организации, не выполняющие требования законодательства о бухгалтерском учете, формируют недостоверную финансовую информацию в части отражения стоимостного выражения запасов в отчетности.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах уменьшение стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей или создание резерва под снижение их стоимости не предусмотрено.

Следовательно, при создании резерва под снижение стоимости в бухгалтерском учете и признании этого резерва в составе прочих расходов в бухгалтерском учете организации должны быть отражены постоянные налоговые разницы.

Необходимо также отметить, что у организации, которая не проводит мониторинг текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов и не осуществляет формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей, могут возникнуть серьезные трудности при трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Понятие "запасы" определено принципами подготовки и составления финансовой отчетности и положениями стандарта МСФО (IAS) 2.

Запасы представляют собой ресурсы, которые организация контролирует и намеревается использовать для получения прибыли одним из следующих способов:

продажа в ходе обычной деятельности (товары или готовая продукция);

фактический отпуск в процесс производства для последующей продажи в ходе обычной деятельности (незавершенное производство);

планируемый отпуск в форме сырья или материалов для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

При последующей оценке запасов они оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию).

Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно, что фактически означает признание убытка до его фактического образования. Однако в некоторых условиях можно удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Это касается, например, статей запасов, относящихся к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и то же предназначение или конечное использование, произведенных и продаваемых в одной географической области, а также тех статей, которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Важно помнить, что согласно п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

Пример 4. Организация создает резерв под снижение стоимости материалов. При этом на конец 2009 г. балансовая стоимость материалов составила 540 000 руб., их текущая рыночная стоимость - 500 000 руб. В следующем отчетном году материалы (50% от рассматриваемого количества) использованы для производства реализованной продукции.

Отразим хозяйственные операции в бухгалтерском учете.

2009 г.:

Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы", К-т счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 40 000 руб. (540 000 - 500 000) - отражено формирование резерва;

Д-т счета 99 "Прибыли и убытки", К-т счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - 8000 руб. (40 000 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

2010 г.:

Д-т счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", К-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 20 000 руб. - отражено уменьшение величины резерва;

Д-т счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", К-т счета 99 "Прибыли и убытки" - 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив.

К. Блохин,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 35, 36, август, сентябрь 2010 г.