Удержания при увольнении работника (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Удержания при увольнении работника

Трудовым законодательством РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очерёдностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ст. 122 ТК РФ). Следовательно, работник вправе воспользоваться отпуском авансом. И это на практике довольно часто случается.

Не исключена вероятность, что работник подаст заявление на увольнение до истечения рабочего года, отпуск за который он уже отгулял. Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться в том числе и при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счёт которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска (абз. 6 ст. 137 ТК РФ). И осуществляется такое удержание в окончательный расчёт с увольняемым.

Данное удержание - это восстановление израсходованных средств в части оплаты дней отпуска, предоставленных за период, не отработанный работником. Подлежащая удержанию сумма рассчитывается путём умножения среднего дневного заработка, исходя из которого был оплачен отпуск, на соответствующее количество дней. Следовательно, работодателю необходимо определить количество дней использованного, но "неотработанного" отпуска и приходящуюся на эти дни сумму отпускных.

Удержание по приказу

Если на момент увольнения работник не отработал полностью предоставленный авансом отпуск, то для погашения задолженности за неотработанные дни руководитель может (но не обязан) вынести распоряжение об удержании соответствующих сумм из заработной платы работника (за исключением случаев, когда удержание запрещено). Согласия работника на это не требуется. Но удержания в этом случае не должны превышать 20% выплачиваемой работнику суммы (абз. 1 ст. 138 ТК РФ).

Пример 1

С 3 сентября 2010 года работник (родившийся в 1979 году) увольняется из организации. В июне текущего года он использовал ежегодный оплачиваемый отпуск (28 календарных дней) авансом, отпускные при этом составили 34 596,80 руб. Рабочий год, за который был использован ежегодный оплачиваемый отпуск, у работника оканчивается 9 февраля 2011 года. Оклад сотрудника 27 500 руб. Организация использует общую систему налогообложения, тариф страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы по травматизму) - 0,3%. Доход работника на день увольнения, исчисленный с начала года нарастающим итогом, не достиг 415 000 руб.

За три отработанных в сентябре рабочих дня увольняемому полагается 3750 руб. (27 500 руб. : 22 дн. х 3 дн.), где 22 - количество рабочих дней в сентябре. Начисление работнику зарплаты за сентябрь в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 3750 руб. - начислена зарплата за сентябрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 487,50 руб. ((А + 3750 руб.) х 13% - А х 13%) - начислен НДФЛ,

где А - сумма облагаемого дохода работника на 1 сентября, руб.;

Дебет 20 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ПФР страховая часть", "Расчёты с ПФР накопительная часть", "Расчёты с ФСС России", "Расчёты с ФФОМС", "Расчёты с ТФОМС"

- 975 руб. ((В + 3750 руб.) х ((14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%) - В х ((14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%)) - начислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды,

где В - размер облагаемой базы по страховым взносам на 1 сентября, руб.;

Дебет 20 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 11,25 руб. (3750 руб. х 0,3%) - начислены страховые взносы по травматизму.

На момент увольнения сотрудник проработал за последний рабочий год (с 10 февраля по 3 сентября 2010 года) 6 месяцев и 25 дней. Так как в последнем месяце отработано более половины месяца, то этот месяц учитывается в расчёте. Следовательно, на момент увольнения отработано 7 месяцев.

Таким образом, из 28 календарных дней отпуска 16,33 дн. (28 дн.: 12 мес. х 7 мес.) являются отработанными, остальные же 11,67 дн. (28 дн. : 12 мес. х 5 мес.) - неотработанными его днями. Приходящаяся на эти дни сумма отпускных - 14 419,45 руб. (34 596,80 руб. : 28 дн. х 11,67 дн.) - считается излишне начисленной.

В соответствии с законодательством о труде (ст. 138 ТК РФ) по приказу руководителя из последней выплаты работнику в счёт погашения задолженности по излишне выплаченным отпускным можно удержать только 652,50 руб. ((3750 руб. - 3750 руб. х 13%) х 20%).

На дату выплаты причитающейся при увольнении работнику суммы работодателем удерживается часть её в размере, определённом законодательством о труде,- 652,50 руб. Такое удержание отражается в бухгалтерском учёте сторнировочной записью по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта учёта расчётов с персоналом по оплате труда (письмо Минфина России от 20.10.04 N 07-05-13/10):

Дебет 20 Кредит 70

- 652,50 руб. - сторно на сумму удерживаемых отпускных за неотработанные дни отпуска.

Необходимо отсторнировать и начисленные суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды:

- 169,65 руб. (652,50 руб. х ((14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%)) - сторно на суммы страховых взносов, исчисленных с удерживаемой суммы отпускных за неотработанные дни отпуска в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС.

Во время действия главы 24 НК РФ удержанные в текущем периоде суммы отпускных за неотработанные дни отпуска за прошлый период, по мнению чиновников, уменьшали налоговую базу по ЕСН текущего периода. Необходимость корректировки налоговой базы за предыдущий период у налогоплательщика не возникала, поскольку отсутствовало её искажение в смысле абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 06.03.07 N 03-04-06-02/38, УФНС России по г. Москве от 29.05.08 N 21-18/461).

Положения указанного абзаца 2, которым предписывается при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде осуществлять перерасчёт налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), в Федеральном законе от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" не существует. Однако эта норма косвенным образом обозначена в пункте 1 статьи 17 закона N 212-ФЗ. Данное положение предлагает плательщикам страховых взносов при обнаружении в поданном ими в орган контроля за уплатой страховых взносов расчёте по начисленным и уплаченным страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, в обязательном порядке внести необходимые изменения в расчёт и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам в порядке, установленном этой статьёй.

Исходя из этого, на наш взгляд, страхователю нет нужды осуществлять корректировку базы страховых взносов за полугодие, а следует учесть сторнировочные записи при её исчислении за 9 месяцев 2010 года.

Сторнируется и начисленная сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Дебет 20 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России НС"

- 1,96 руб. (652,50 руб. х 0,3%) - сторно на суммы страховых взносов по травматизму, исчисленных с удерживаемой суммы отпускных.

Если организация будет взыскивать с работника излишне выплаченные ему отпускные, то необходимо скорректировать и налоговую базу по НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 84,83 руб. (652,50 руб. х 13%) - сторно на сумму НДФЛ, исчисленного с удерживаемой суммы отпускных.

Излишне удержанный с работника налог можно зачесть в счёт подлежащего уплате НДФЛ с зарплаты работника за сентябрь. Таким образом, работодатель в последний день работы увольняемого должен выплатить ему 2694,33 руб. (3750 - 488 - 652,50 + 84,83):

Дебет 70 Кредит 50

- 2694,33 руб. - выплачена работнику сумма при увольнении.

Хотя не исключено, что налоговики в части НДФЛ несколько по-иному будут рассматривать эту ситуацию. Абзацем 2 пункта 1 статьи 210 НК РФ установлено, что если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то они не уменьшают налоговую базу. При этом законодатель в части этой нормы не сделал никаких исключений.

Из дословного прочтения указанной нормы следует, что её действие распространяется и на удержание суммы отпускных при увольнении работника до окончания рабочего года, в счёт которого ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Вполне возможно, что фискалы именно так и посчитают. То есть на задолженность по отпускным за дни отпуска, предоставленные авансом, необходимо уменьшать сумму, из которой уже удержан НДФЛ. Если это так, то на руки работнику полагается 2609,50 руб. (3750 - 488 - 652,50).

Как видим, разница равна отсторнированной сумме НДФЛ - 84,83 руб. (2694,33 - 2609,50).

Вводя упомянутую норму, законодатель, скорее всего, имел в виду удержания в виде алиментов, оплаты за кредит, коммунальных услуг, обучения, взносов по различным договорам, заключённым работником, и т.п. Рассматриваемое же удержание к таковым по логике не должно относиться.

Использование налоговым агентом второго подхода создаст ему трудности при заполнении справки о доходах физического лица за 20__ год (форма 2-НДФЛ) и налоговой карточки по учёту доходов и налога на доходы физических лиц за 20___ год (форма 1-НДФЛ).

Поскольку в облагаемом доходе не будет учтена удерживаемая сумма, то возникнет разница между величинами налога исчисленной (размер дохода уменьшился) и удержанной. Следовательно, ему остаётся заполнять строки:

- 5.9 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" (форма 2-НДФЛ);

- "Долг по налогу за налоговым агентом" (форма 1-НДФЛ).

Налоговому агенту, по нашему мнению, всё же следует корректировать налоговую базу по НДФЛ.

Налоговики считают, что расходы на выплату работнику отпускных за неотработанные дни отпуска не могут быть учтены в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что они являются необоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.08 N 20-12/061148). Но это, на наш взгляд, не приводит к возникновению обязанности по внесению корректировки в данные того периода, когда были начислены отпускные. В нашем случае - за первое полугодие. Ведь на тот момент никакой ошибки налогоплательщик не совершил. Об излишней выплате отпускных ему стало известно лишь на момент увольнения работника.

В связи с этим отпускные за неотработанные дни отпуска организации надлежит учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли (ст. 250 НК РФ), поскольку ранее они были включены в состав расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.07 N 21-08/001467).

Если последовать данным рекомендациям, то налогоплательщик:

- в расходы должен включить начисленную сумму заработной платы за сентябрь - 652,50 руб. (в бухгалтерском учёте она отсторнирована), а

- в доходы - сумму отпускных, приходящуюся на неотработанные дни отпуска, целиком, то есть 14 419,45 руб.

Для идентичности же данных по расходам на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учёте предлагается в налоговом не учитывать сумму заработной платы за сентябрь - 652,50 руб. В связи с чем включаемая во внереализационные доходы величина уменьшается на это значение и составит 13 766,95 руб. (14 419,45 - 652,50).

Данная сумма в бухгалтерском учёте признаётся постоянной, поскольку она учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаётся для целей бухгалтерского учёта доходом как отчётного, так и последующих отчётных периодов. Поэтому организации следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2753,39 руб. (13 766,95 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Если быть корректным до конца, то организации необходимо скорректировать расходы по обычным видам деятельности на сумму остатка ранее начисленных неотработанных отпускных, то есть произвести ещё одну сторнировочную запись на её величину:

Дебет 20 Кредит 70

- 13 766,95 руб. - сторно на оставшуюся сумму начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска, а затем эту величину учесть в прочих расходах:

Дебет 91-1 Кредит 70

- 13 766,95 руб. - учтена оставшаяся сумма отпускных за неотработанные дни отпуска.

Это повлечёт за собой необходимость такого же "перевода" и исчисленных с указанной суммы страховых взносов:

- 3579,41 руб. (13 766,95 руб. х ((14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%)) - сторно на величины страховых взносов, исчисленных с неудерживаемой суммы отпускных за неотработанные дни отпуска в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС;

Дебет 91-1 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ПФР страховая часть", "Расчёты с ПФР накопительная часть", "Расчёты с ФСС России", "Расчёты с ФФОМС", "Расчёты с ТФОМС"

- 3579,41 руб. - учтены в прочих расходах страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, исчисленные с неудерживаемой суммы отпускных;

Дебет 20 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 41,30 руб. (13 766,95 руб. х 0,3%) - сторно на величину страховых взносов по травматизму, исчисленных с неудерживаемой суммы отпускных;

Дебет 91-1 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 41,30 руб. - учтены в прочих расходах страховые взносы по травматизму, исчисленные с неудерживаемой суммы отпускных.

Из примера 1 видно, что работодателю вполне уместно сразу же осуществить сторнировочные записи на всю сумму отпускных за неотработанные дни отпуска и исчисленных с неё страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Сумма отпускных затем перераспределяется на удерживаемую и учитываемую в прочих расходах. При этом в зависимости от возможных ситуаций размеры каждой части могут изменяться от 0 до 100%. Исчисленные же страховые взносы:

- с удерживаемой части "переходят" в излишне уплаченную сумму;

- с оставшейся части включаются также в прочие расходы.

Удержание через суд

Однако суммы удержания при увольнении может быть недостаточно для погашения задолженности за неотработанные дни отпуска, а работник добровольно не пожелает вернуть разницу.

С одной стороны, ТК РФ запрещает взыскивать с работника излишне выплаченную ему заработную плату, за исключением трёх случаев (абз. 8-11 ст. 137 ТК РФ):

- счётной ошибки;

- установления судом или комиссией по трудовым спорам вины работника в невыполнении норм труда или при простое;

- выплаты зарплаты в результате неправомерных действий работника.

Отпускные за неотработанные дни отпуска, как видим, не подпадают ни под один из них.

С другой стороны, ТК РФ, как было сказано выше, позволяет удерживать эти суммы при увольнении (а значит, и взыскивать их). Поскольку работодатель не может этого сделать в силу существующего 20%-го ограничения, то он вправе обратиться в суд для взыскания оставшейся их части, то есть взыскивать неотработанные суммы отпускных в порядке гражданского судопроизводства (подп. 1 п. 1 ст. 22 ГПК РФ) как неосновательное обогащение.

Неосновательное обогащение - это имущество, в том числе деньги, приобретённое или сбережённое одним лицом (приобретателем) за счёт другого лица (потерпевшего) без законных оснований. По общему правилу такое имущество подлежит обязательному возврату потерпевшему (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).

Согласно ГК РФ не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения заработная плата и иные денежные суммы, предоставленные физическому лицу в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны или счётной ошибки (п. 3 ст. 1109 ГК РФ). На момент выплаты отпускные (в том числе и за часть отпуска, предоставленного авансом) действительно являются денежными суммами, предоставленными работнику в качестве источника средств к существованию. И если работник после возвращения из отпуска продолжает работать в организации, то он отработает сумму выплаченных ему авансом отпускных. В случае же его увольнения суммы таких отпускных становятся задолженностью перед работодателем за оплаченные, но фактически не отработанные дни отпуска. Поэтому они перестают быть источником средств к существованию. Следовательно, вполне возможно доказать в суде их необоснованное получение работником.

Пример 2

Дополним условие примера 1: работодатель обращается в суд с иском о взыскании с работника остатка излишне выплаченных отпускных, то есть 13 766,95 руб. (14 419,45 - 652,50).

В бухгалтерском учёте записи по начислению заработной платы за сентябрь не изменяются. Как было сказано выше, сторнировочные проводки осуществляются на всю сумму отпускных за неотработанные дни отпуска и исчисленных с неё страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве:

Дебет 20 Кредит 70

- 14 419,45 руб. - сторно на сумму начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска;

- 3749,06 руб. (14 419,45 руб. х ((14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%)) - сторно на суммы страховых взносов, исчисленных с отпускных за неотработанные дни отпуска;

Дебет 20 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России НС"

- 43,26 руб. (14 419,45 руб. х 0,3%) - сторно на суммы страховых взносов, исчисленных с отпускных за неотработанные дни отпуска.

Отсторнированная сумма отпускных за неотработанные дни отпуска распределяется на удерживаемую - 652,50 руб. - и "исковую" - 13 766,95 руб. Удерживаемая часть учитывается при окончательном расчёте с увольняемым, на величину же "исковой" части осуществляется следующая проводка:

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по претензиям" Кредит 70

- 13 766,95 руб. - отражена сумма, заявленная в иске.

Отсторнированные суммы страховых взносов, исчисленные с удерживаемой части отпускных, как и в примере 1, учитываются при их исчислении за 9 месяцев 2010 года.

В части НДФЛ исчисленный с удерживаемой части отпускных налог, как и в примере 1, уменьшает начисленную за сентябрь его сумму.

Судьи в зависимости от представленных работодателем документов могут как поддержать его, так и посчитать иск необоснованным.

Если суд обязывает бывшего работника возместить работодателю ущерб в сумме, заявленной в иске, то при поступлении денежных средств осуществляется следующая запись:

Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчёт "Расчёты по претензиям"

- 13 766,95 руб. - поступили денежные средства в счёт оставшейся части отпускных за неотработанные дни отпуска.

Исчисленные с этой суммы страховые взносы в этом случае присоединяются к их величинам, исчисленным с удерживаемой части отпускных.

Поскольку отпускные за неотработанные дни отпуска полностью компенсируются работником путём частичного удержания и возмещения ущерба в сумме остатка неудержанной части отпускных за неотработанные дни отпуска, то при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев в соответствии с предлагаемой в примере 1 методикой необходимости включения во внереализационные доходы дополнительной суммы не возникает - 0 (14 419,45 - (652,50 + 13 766,95)).

В этом случае разница в учитываемых расходах и доходах при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль не возникает.

Если же судьи посчитают претензии работодателя по взысканию средств с уволившегося работника необоснованными, то предъявленная сумма в иске списывается в прочие расходы:

Дебет 91-1 Кредит 76 субсчёт "Расчёты по претензиям"

- 13 766,95 руб. - учтена неудержанная сумма начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска.

Исчисленные с этой суммы страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев учитываются в прочих расходах:

- 3579,41 руб. - учтены в прочих расходах страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, исчисленные с суммы исковой части неотработанных отпускных;

Дебет 91-1 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 41,30 руб. - учтены в прочих расходах страховые взносы по травматизму, исчисленные с суммы исковой части неотработанных отпускных.

В этом случае, так же как и в примере 1, возникает разница 13 766,95 руб. в учитываемых расходах и доходах при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, которая в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. В связи с чем организацией начисляется постоянное налоговое обязательство 2753,39 руб.

Удержание по согласию

Работник может дать согласие на удержание большей, чем предусмотрено законодательством РФ, суммы в счёт неотработанных отпускных.

Пример 3

Работник соглашается на удержание части суммы отпускных за неотработанные дни отпуска в размере, равном подлежащей ему выплате при увольнении - 3750 руб.

Сторнировочные проводки, как и в примере 2, осуществляются на всю сумму отпускных за неотработанные дни отпуска - 14 419,45 руб. - и исчисленных с неё страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - 3749,06 руб. - и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 43,26 руб.

Отсторнированная сумма отпускных за неотработанные дни отпуска распределяется на удерживаемую - 3750 руб. - и неудерживаемую - 10 669,45 руб. (14 419,45 - 3750).

Поскольку удерживаемая сумма равна начисленной за сентябрь, то и сторнировочные суммы по НДФЛ и страховым взносам будут совпадать с начисленными:

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 487,53 руб. (3750 руб. х 13%) - сторно на сумму НДФЛ, исчисленного с удерживаемых отпускных.

Следовательно, НДФЛ к перечислению в бюджет с начисленного за сентябрь дохода нулевой.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, исчисленные с неудерживаемой суммы отпускных за неотработанные дни отпуска, учитываются в прочих расходах:

- 2774,06 руб. (10 669,45 руб. х (14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%) - учтены в прочих расходах страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, исчисленные с неудерживаемой суммы отпускных за неотработанные дни отпуска;

Дебет 91-1 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 32,01 руб. (10 669,45 руб. х 0,3%) - учтены в прочих расходах страховые взносы по травматизму, исчисленные с неудерживаемой суммы отпускных.

В этом случае при увольнении к выплате работнику ничего не полагается, поскольку он дал согласие на удержание всей начисленной суммы заработка за сентябрь.

При исчислении налога на прибыль во внереализационные доходы включается 10 669,45 руб. (14 419,45 - 3750). С учётом этого в бухгалтерском учёте начисляется постоянное налоговое обязательство в сумме 2133,89 руб. (10 669,45 руб. х 20%):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 2133,89 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Возможно, что работник не только согласится на удержание большей, чем предусмотрено законодательством РФ, суммы, но и погасит всю задолженность, внеся соответствующую сумму денежных средств в кассу организации.

Пример 4

Помимо согласия на удержание всей начисленной суммы заработка за сентябрь работник вносит в кассу остаток отпускных за неотработанные дни отпуска - 10 669,45 руб.

Отсторнированная сумма отпускных за неотработанные дни отпуска распределяется на удерживаемую - 3750 руб. - и вносимую - 10 669,45 руб., в части которой осуществляется следующая запись:

Дебет 50 Кредит 70

- 10 419,45 руб. - отражён возврат денежных средств в счёт части начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска.

Поскольку отпускные за неотработанные дни отпуска полностью компенсируются работником, то отсторнированные величины страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - 3749,06 руб. - и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 43,26 руб. - учитываются при их исчислении за январь-сентябрь 2010 года.

Совокупность удержанной из сентябрьской выплаты суммы и внесённых работником денежных средств равна размеру отпускных за неотработанные дни отпуска - 14 419,45 руб. (10 669,45 + 3750). Сторнируемая сумма НДФЛ исчисляется с указанной величины:

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 1874,53 руб. (14 419,45 руб. х 13%) - сторно на сумму удержанного НДФЛ, исчисленного с отпускных за неотработанные дни отпуска.

Размер сторнируемого НДФЛ превосходит начисленную величину налога за сентябрь (1874,53 > 487,50). Следовательно, на момент увольнения у работника возникает излишне удержанная сумма НДФЛ - 1387,03 руб. (1874,53 - 487,50). Её налоговый агент обязан вернуть налогоплательщику (п. 1 ст. 231 НК РФ). Необходимым условием для такого возврата является представление физическим лицом соответствующего заявления (письма Минфина России от 26.08.09 N 03-04-05-01/661, от 25.08.09 N 03-04-06-01/222, УФНС России по г. Москве от 24.06.08 N 28-10/059251).

Поскольку работник дал согласие на удержание всей начисленной суммы заработка за сентябрь, то при увольнении к выплате работнику ничего не полагается. Однако наличие поданного заявления работника на возврат излишне удержанного НДФЛ обязывает организацию выплатить эту сумму:

Дебет 70 Кредит 50

- 1387 руб. - выплачена излишне удержанная сумма НДФЛ.

Излишне удержанный с работника налог организация может зачесть в счёт НДФЛ, удержанного в текущем периоде с доходов других работников и подлежащего уплате в бюджет (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.07 N 28-11/113476).

Компенсация работником задолженности по отпускным за неотработанные дни отпуска путём удержания и внесения денежной суммы приводит к равенству величин бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев (необходимости включения во внереализационные доходы дополнительной суммы в соответствии с методикой, предлагаемой в примере 1, не возникает).

Прощение долга

Работодатель, как было сказано выше, может вынести распоряжение об удержании суммы отпускных за неотработанные дни отпуска из заработной платы работника. Это его право, которое может быть и не использовано по различным причинам: добросовестная работа увольняемого, незначительная сумма удержания и т.п.

Пример 5

Работодатель принимает решение простить работнику задолженность в сумме отпускных, приходящихся на неотработанные дни отпуска.

Как и в примере 2, сторнировочные проводки осуществляются на всю сумму отпускных за неотработанные дни отпуска - 14 419,45 руб. - и исчисленных с неё страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - 3749,06 руб. - и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 43,26 руб.

Поскольку удержание не производится, то указанные суммы учитываются в прочих расходах:

Дебет 91-1 Кредит 70

- 14 419,45 руб. - учтена сумма начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска;

- 3749,06 руб. (14 419,45 руб. х (14% + 6%) + 2,9% + 1,1% + 2,0%) - учтены в прочих расходах страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, исчисленные с суммы отпускных за неотработанные дни отпуска;

Дебет 91-1 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ФСС России НС"

- 43,26 руб. (14 419,45 руб. х 0,3%) - учтены в прочих расходах страховые взносы по травматизму, исчисленные с суммы неотработанных отпускных.

В налоговом учёте расходы на выплату работнику отпускных за неотработанные дни отпуска не учитываются при определении налоговой базы. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года во внереализационные доходы включается 14 419,45 руб. В связи с чем в бухгалтерском учёте начисляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2883,89 руб. (14 419,45 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Выплаченная работнику сумма отпускных за неотработанные дни отпуска в целях НДФЛ остаётся его доходом (п. 1 ст. 210 НК РФ). Поэтому налог с них удержан правильно и осуществлять дополнительный пересчёт по НДФЛ не требуется.

Эта сумма отпускных, независимо от того, что они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчётном (налоговом) периоде, учитывается при определении размеров баз страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. Рассматриваемые страховые взносы не начисляются лишь на выплаты, указанные в статье 9 закона N 212-ФЗ. Исходя из этого работодателю надлежит начислять страховые взносы и на выплачиваемые доходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, в части данных страховых взносов пересчёт также не производится.

При этом вся сумма страховых взносов, независимо от того, с каких доходов она начислена - учитываемых в расходах при исчислении налога на прибыль или не включаемых в них, - уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/2/76, от 22.03.10 N 03-03-06/1/162).

Отметим, что удержания за неотработанные дни отпуска не производятся, если работник увольняется в связи (абз. 4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ):

- с ликвидацией организации или прекращением деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 ТК РФ);

- сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ);

- несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (подп. "а" п. 3 ст. 81 ТК РФ);

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую её альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

- признанием работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ);

- смертью работника либо работодателя - физического лица, а также признанием судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);

- наступлением чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Указанное удержание не производится у руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера, если их увольнение производится в связи со сменой собственника имущества организации (п. 4 ст. 81 ТК РФ).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.