Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет (Т.Б. Кувалдина, "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.)

Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет

На практике возникают ситуации, когда организация приобретает основные средства, однако сразу в эксплуатацию их не вводит. Как правильно организовать учет такого имущества?

Бывает, что объекты основных средств приобретаются, но в эксплуатацию сразу не вводятся, например, покупается автомобиль для сдачи в аренду в целях получения дополнительного дохода, но договор аренды еще не заключен, закупается мебель и оргтехника для офиса, ремонт которого еще не закончен. Такие объекты основных средств временно находятся в запасе (запасные основные средства). Кроме того, к резервным основным средствам относят объекты основных средств, которые приобретены для постоянного запаса (резерва) в целях обеспечения непрерывного производства, его устойчивости к возможным аварийным ситуациям.

Бухгалтерский учет. Для отражения стоимости объекта в составе основных средств не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если он предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) - актив включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации.

Указанное положение вытекает также из Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, где закреплено, что в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Кроме того, если организация приобрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, их все равно нужно признать в качестве основных средств и учесть на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав основных средств в день приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Как правило, резервное и запасное оборудование приобретается за плату у других организаций. Поэтому их первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Из п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств следует, что операции по приемке, перемещению основных средств, в том числе предназначенных для запаса или резерва, оформляются первичными учетными документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятельно. Кроме того, в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств. Например, акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. N ОС-1), который применяется при приемке одного основного средства; акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. N ОС-1б), который применяется при приемке группы объектов.

Эти документы составляются как минимум в двух экземплярах и утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

В унифицированных формах N ОС-1 и N ОС-1б указывается дата принятия к учету, а также дата ввода в эксплуатацию (первоначальная). Эти даты по резервному и запасному оборудованию совпадать не будут. В день фактического начала использования таких объектов технические службы организации должны представить информацию об этом работнику бухгалтерии, который внесет соответствующие уточнения в акт приемки-передачи. Данные, заносимые в поля "Дата составления" и "Дата принятия к бухгалтерскому учету", должны в акте совпадать.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по ф. N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Если в резерв направляются бывшие в эксплуатации основные средства, то следует оформить накладную на внутреннее перемещение по ф. N ОС-2.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с учета. Это правило распространяется и на основные средства, находящиеся в запасе или резерве. Если резервное или запасное имущество по приказу руководителя будет переведено на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизацию по нему начислять не нужно.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации. Для резервного и запасного оборудования никаких исключений нет.

Налоговый учет. Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Объекты основных средств попадают под определение амортизируемого имущества, если объект находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода; стоимость объекта погашается путем начисления амортизации; срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев; первоначальная стоимость объекта более 20 000 руб.

В налоговом учете резервное и запасное оборудование, машины относятся к основным средствам и включаются в состав амортизируемого имущества только после ввода в эксплуатацию. Напомним, что в бухгалтерском учете объект принимается в состав основных средств в момент готовности его к использованию в запланированных целях. Следует отметить, что дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и дата ввода в эксплуатацию на практике очень часто не совпадают. Поэтому возникают ситуации, когда объект уже учтен и отражен в бухгалтерской отчетности, а в налоговом учете он отсутствует.

В налоговом учете амортизация должна начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Кроме того, все расходы, включая амортизационные отчисления, должны быть связаны с получением доходов. Вместе с тем расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности. Таким образом, амортизацию по резервному оборудованию можно признать в целях налогообложения, поскольку оно является частью производственного цикла организации и его наличие обязательно для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования различных опасных производств (письмо Минфина России от 03.07.06 N 03-03-04/4/114).

В соответствии с арбитражной практикой резервное оборудование предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии; неиспользование резервного оборудования не изменяет его назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.07 по делу N А26-12006/2005-25).

По-другому дело обстоит с объектами основных средств, которые приобретаются по решению руководителя организации и временно находятся в запасе (запасные основные средства). В этих случаях в целях налогообложения начислять амортизацию по такому имуществу следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно будет введено в эксплуатацию. В связи с тем, что амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться раньше, чем в налоговом, расходы в бухгалтерском учете превысят расходы, принимаемые для целей налогообложения. По правилам ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив.

Приобретая основные средства, в том числе предназначенные для резерва, организации в стоимости таких объектов уплачивают НДС. Следует отметить, что глава 21 НК РФ не предусматривает особого порядка налогового вычета НДС по резервному оборудованию, поэтому возмещение НДС из бюджета производится на общих основаниях.

Имущество в запасе или резерве облагается налогом на имущество, поскольку учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете операции по приобретению основных средств в запас или резерв.

Пример

Организация "Маслодел" занимается производством растительных масел методом прессования и экстракции. Для системы оборотного водоснабжения маслоэкстракционного производства в январе 2010 г. был приобретен резервный насос стоимостью 34 960 руб. (в том числе НДС 5 333 руб.). Согласно приказу руководителя для оборудования комнаты отдыха в январе 2010 г. приобретен комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС 18 381 руб.). По не зависящим от организации причинам комната отдыха была готова к эксплуатации в феврале.

Расчеты за насос и мебель произведены в безналичной форме.

Согласно учетной политике активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Приобретенный насос и комплект мебели удовлетворяют условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитываются в составе основных средств по первоначальной стоимости. Насос не требовал монтажа, и отсутствовала необходимость доведения его до состояния, в котором он пригоден к использованию в производственных целях.

В силу учетной политики к счету 01 "Основные средства" открыты субсчета 01-1 "Основные средства в эксплуатации" и 01-2 "Основные средства в запасе".

Согласно Классификации основных средств насос входит в состав первой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно. Организация установила срок полезного использования два года. Комплект мебели входит в состав четвертой амортизационной группы (от 5 до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен 6 лет.

В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации. К счету 02 "Амортизация основных средств" открыты субсчета 02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации" и 02-2 "Амортизация основных средств в запасе".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после оприходования насоса и комплекта мебели при наличии счета-фактуры поставщика.

В учете следует произвести записи:

Январь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

29 627 руб. (34 960 - 5 333)

отражены затраты на приобретение насоса на основании отгрузочных документов поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 333 руб.

отражена сумма НДС по приобретенному насосу;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 2 "Основные средства в запасе",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств"

29 627 руб.

принят к учету насос в качестве объекта основных средств на основании акта о приеме-передаче (ф. N ОС-1), инвентарной карточки (ф. N ОС-6);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5 333 руб.

принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 102 119 руб. (120 500 - 18 381) отражены затраты на приобретение комплекта мебели;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 381 руб.

отражена сумма НДС по приобретенному комплекту мебели;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. 2 "Основные средства в запасе",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств"

102 119 руб.

принят к учету комплект мебели в качестве объекта основных средств;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 381 руб.

принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

155 460 руб. (34 960 + 120 500)

произведены расчеты с поставщиком насоса и мебели.

Февраль

Д-т сч. 01-1 "Основные средства в эксплуатации",

К-т сч. 01-2 "Основные средства в запасе"

102 119 руб.

передан в эксплуатацию комплект мебели на основании накладной на внутреннее перемещение (ф. N 2);

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации"

1 418 руб. (102 119 : 72 мес.) согласно ведомости отражена в учете начисленная амортизация по комплекту мебели;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02-2 "Амортизация основных средств в запасе"

1 234 руб. (29 627 руб. : 24 мес.) отражена начисленная амортизация по насосу.

В налоговом учете амортизация по насосу начисляется с 1 февраля 2010 г., а по мебели только с 1 марта 2010 г. Поэтому в бухгалтерском учете возникла вычитаемая временная разница в сумме начисленной амортизации 1 418 руб., с которой исчисляется отложенный налоговый актив в сумме 283,6 руб. (1 418 х 20%):

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль" 283,6 руб. отражен отложенный налоговый актив.

Т.Б. Кувалдина

"Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.