Нереализованный тираж: учет и налогообложение (П.В. Прудников, "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.)

Нереализованный тираж: учет и налогообложение

Специфика издательской деятельности заключается в том, что реализовать полностью выпущенный тираж книжно-журнальной продукции, как правило, невозможно. В этих случаях возникает главный вопрос: как "избавиться" от нереализованного тиража с наименьшими налоговыми потерями?

Невозможность полностью реализовать тираж объясняется, во-первых, просчетами в маркетинговой политике, когда определенный маркетологами тираж издания оказывается завышенным; во-вторых, спецификой полиграфического производства, когда зависимость стоимости полиграфических услуг от величины тиража делает экономически целесообразным печать завышенного объема книжно-журнальной продукции; наконец, в-третьих, спецификой сложившейся ситуации в системе распространения книжно-журнальной продукции, поскольку издательства вынуждены заключать договоры на реализацию с обязательством обратного выкупа и возврата нереализованной продукции.

В настоящее время основными направлениями использования нереализованного тиража книжно-журнальной продукции являются: дальнейшая розничная реализация через редакцию или издательство; реализация по специальным ценам; списание и утилизация; передача в благотворительных целях благотворительным фондам, больницам, детским домам, библиотекам и т.п.; распространение в рекламных целях.

При выборе определенного способа реализации компании следует оценить, как минимум, три основных фактора:

организационный, связанный с документальным оформлением и ресурсным обеспечением процесса использования нереализованного тиража;

учетный, связанный с отражением соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

налоговый, связанный с возникновением в процессе использования нереализованной книжно-журнальной продукции дополнительных налоговых обязательств.

Розничная реализация через редакцию или издательство

Данное направление является, безусловно, наиболее предпочтительным при использовании нереализованного тиража. Никаких учетных и налоговых особенностей здесь нет. Книжно-журнальная продукция реализуется по рыночным ценам непосредственно в редакции или издательстве, либо путем почтовой рассылки.

Однако данный способ реализации тиража не всегда эффективен. Это связано, во-первых, с небольшим объемом реализации тиража и существенным удлинением сроков его реализации. Во-вторых, возникает необходимость нести дополнительные (иногда существенные) затраты на содержание складских помещений, организацию службы доставки корреспонденции (рассылка по почте), создание специально оборудованного помещения, отвечающего необходимым нормам с точки зрения розничной торговли, покупку кассового аппарата и постановку его на учет в налоговых органах и т.п. Как правило, затраты на организацию дальнейшей розничной продажи длительное время превышают выручку от реализации.

Как показывает практика, этот способ позволяет реализовывать не более 1-3% общего тиража книжно-журнальной продукции. Поэтому, несмотря на свою привлекательность, данный способ использования нереализованного тиража основным не является.

Реализация книжно-журнальной продукции по специальным ценам

Данный способ реализации заключается в продаже нереализованного тиража по ценам, значительно более низким, чем обычные розничные цены, т.е. с большой скидкой - по цене макулатуры или близкой к ней. В данном случае следует использовать понятие "специальные цены", а не "продажа со скидкой".

В соответствии с обычной практикой под скидкой понимается сумма, на которую снижается продажная цена покупателю, выполнившему определенные условия или имеющему на сниженную цену определенные права (при наличии дисконтной карты или приобретении книжно-журнальной продукции в определенные сроки и т.п.).

Целью продажи товара со скидкой является увеличение рынков сбыта продукции, привлечение новых или закрепление постоянных покупателей и т.д. Основанием для введения скидок на книжно-журнальную продукцию является разработанная организацией маркетинговая политика, оформленная соответствующим распорядительным документом.

В основе реализации по специальным ценам лежит избавление организации от нереализованного тиража с целью минимизации затрат по ее хранению, утилизации и т.п. Если при использовании скидок снижение цены составляет от 3 до 50%, то реализация книжно-журнальной продукции по специальной цене может производиться по ценам в десятки раз ниже обычной розничной цены.

Первичные документы оформляются в зависимости от целей. Как правило, в случае применения специальных цен выпускается отдельный приказ об их установлении на ряд наименований книжно-журнальной продукции в связи с невозможностью реализации по обычным розничным ценам. В дальнейшем осуществляется поиск внешней организации, которая согласилась бы приобрести нереализованный тираж книжно-журнальной продукции по специальной цене.

В этом случае книжно-журнальная продукция передается сторонней организации с оформлением обычной товарной накладной (ТОРГ-12) и счета-фактуры. В товарной накладной и счете-фактуре обязательно должны быть перечислены наименования, количество и цена каждого издания.

Никаких учетных и налоговых особенностей здесь нет, хозяйственные операции отражаются в обычном порядке.

Достоинствами данного способа являются его оперативность, простота оформления, отсутствие неблагоприятных налоговых последствий и прозрачность бухгалтерского учета.

К недостаткам можно отнести необходимость полного отсутствия реализации книжно-журнальной продукции по обычным розничным ценам в период применения "специальных цен". В противном случае налоговые органы получат возможность вынести решение на основании подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ о доначислении налогов и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой реализации были оценены исходя из применения обычных розничных цен.

Кроме того, поскольку сумма выручки от реализации при использовании специальных цен намного меньше себестоимости книжно-журнальной продукции, нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны налоговых органов при проведении проверок.

Списание нереализованного тиража и дальнейшая его утилизация

Данный способ наиболее простой, но вместе с тем наименее выгодный с точки зрения налогообложения. Для списания нереализованного тиража издается приказ о создании комиссии по проведению списания нереализованной книжно-журнальной продукции и приказ с указанием книжно-журнальной продукции, подлежащей списанию.

В дальнейшем комиссия оформляет акт произвольной формы с указанием количества и стоимости списываемой книжно-журнальной продукции, который подписывается всеми членами комиссии. Форму такого акта в соответствии с ПБУ 1/2008 следует утвердить в качестве приложения к учетной политике организации.

Торговые организации для списания нереализованной в установленные сроки книжно-журнальной продукции в качестве такого акта могут использовать форму N ТОРГ-16.

В учете производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

на стоимость списанной нереализованной книжно-журнальной продукции.

Налог на прибыль. В соответствии с подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ если организация осуществляет издательскую деятельность, то она может отнести на расходы, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль, затраты, связанные со стоимостью нереализованного (морально устаревшего) тиража книжно-журнальной продукции, а также затраты, связанные с его списанием и утилизацией. Эти расходы подлежат списанию в размере не более 10% общего размера тиража книжно-журнальной продукции.

Одновременно на основании п. 21 ст. 250 НК РФ организация должна включить во внереализационный доход стоимость списанной книжно-журнальной продукции. Таким образом, экономическая "выгодность" такой операции представляется ничтожной. Организации, осуществляющие издательскую деятельность, в результате отнесения для целей налогового учета по налогу на прибыль стоимости списанной книжно-журнальной продукции и в расходы, и в доходы, получают возможность уменьшить налогооблагаемую базу только на затраты по списанию и утилизации (расходы на заработную плату грузчиков, услуги специализированных организаций по утилизации и т.п.).

Остальные организации (не занимающиеся издательской деятельностью), списывающие книжно-журнальную продукцию, вообще не имеют право на отнесение на расходы как стоимости списываемой книжно-журнальной продукции, так и затрат на списание и утилизацию.

Налог на добавленную стоимость. При списании книжно-журнальной продукции она не используется для налогооблагаемых операций, поэтому НДС, учтенный в вычетах, по товарам (работам, услугам), использованным при производстве данной продукции, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в периоде такого списания.

Пример 1

Организация списала книжно-журнальную продукцию, себестоимость которой составила 214 000 руб., при этом затраты, на которые поставщиками и подрядчиками были выставлены документы с НДС, составили 118 000 руб. (на бумагу, полиграфию и т.п.). В результате НДС, подлежащий восстановлению, составит 18 000 руб. (118 000 х 18 : 118).

В учете производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

18 000 руб.

восстановлен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

списан восстановленный НДС в расходы.

Данный подход является официальной позицией контролирующих органов, но она не бесспорна, поскольку списание книжно-журнальной продукции не является одним из случаев восстановления НДС, поименованным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Тем не менее согласно арбитражной практике перечень указанных случаев восстановления НДС является исчерпывающим (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 06.04.09 N КА-А40/2670-09).

Упрощенная система налогообложения. Организации, применяющие УСН, обязаны учитывать при налогообложении внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Для организаций, осуществляющих издательскую деятельность, списание книжно-журнальной продукции приводит к необходимости учета в составе внереализационных доходов стоимости списанной книжно-журнальной продукции в размере прямых затрат на ее изготовление.

Таким образом, в периоде списания база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, должна быть увеличена на стоимость прямых затрат по производству списываемой книжно-журнальной продукции.

Пример 2

Организация, осуществляющая издательскую деятельность и перешедшая на УСН, списала нереализованную книжно-журнальную продукцию на сумму 214 000 руб. по прямым затратам. В результате база по единому налогу также должна быть увеличена на 214 000 руб. Если организация применяет в качестве объекта налогообложения доходы, то сумма единого налога увеличится на 12 840 руб. (214 000 х 6%).

Перечень расходов, учитываемых при УСН, является закрытым. Поэтом у организации, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе учесть стоимость списываемой книжно-журнальной продукции в расходах (письмо Минфина России от 31.08.06 N 03-11-04/2/180). В примере сумма единого налога увеличится на 32 100 руб. (214 000 х 15%).

Передача книжно-журнальной продукции в благотворительных целях

Благотворительной деятельностью может быть признана только передача книжно-журнальной продукции некоммерческим организациям и напрямую благополучателям (библиотекам, больницам, детским домам и т.д.). Оформляется передача книжно-журнальной продукции на благотворительность следующими документами:

- договором с получателем на безвозмездную передачу книжно-журнальной продукции в рамках оказания благотворительной деятельности;

- документами, подтверждающими принятие на учет получателем помощи безвозмездно полученных товаров (обычно накладные или акт);

- актами или другими документами, свидетельствующими о целевом использовании книжно-журнальной продукции (в случае передачи благотворительной организации).

В учете при передаче нереализованного тиража на благотворительность производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

списана себестоимость передаваемой в благотворительных целях книжно-журнальной продукции в прочие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость книжно-журнальной продукции, направленной на благотворительные цели, не подлежит отнесению на расходы налогоплательщика.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т cч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль"

отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумма данной записи равна произведению ставки налога на прибыль и стоимости передаваемой в благотворительных целях книжно-журнальной продукции.

Налог на добавленную стоимость. Передача книжно-журнальной продукции на благотворительность не облагается НДС. Однако если организация является плательщиком НДС и при производстве книжно-журнальной продукции использовала налоговые вычеты, то она обязана произвести восстановление НДС. Сумма восстановленного НДС относится на стоимость передаваемой книжно-журнальной продукции.

Так как сделать это невозможно (книжно-журнальная продукция уже передана), суммы восстановленного НДС относят на прочие расходы:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

восстановлен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

списан восстановленный НДС в расходы.

Использование нереализованной книжно-журнальной продукции в рекламных целях

Целью передачи нереализованной книжно-журнальной продукции в рекламных целях является повышение интереса к печатной продукции среди потенциальных покупателей и, как следствие, ожидание увеличения продаж в будущем. В качестве посредников используются различные организации.

Основанием для передачи является приказ руководителя организации с указанием порядка использования нереализованной книжно-журнальной продукции в рекламных целях (указывается вид и количество продукции, назначаются ответственные лица и т.п.).

Для раздачи потенциальным покупателям на выставках, ярмарках и т.п. книжно-журнальная продукция выдается материально ответственному лицу на основании приказа руководителя, а после ее распространения составляется акт произвольной формы, в котором указывается, какая продукция и в каком количестве была распространена в рекламных целях.

В случае, если для распространения книжно-журнальной продукции привлекалась сторонняя организация, то на основании приказа производится выдача книжно-журнальной продукции этой организации по накладной. После распространения данной продукции сторонняя организация обязана представить произвольной формы отчет, подтверждающий факт распространения книжно-журнальной продукции.

В учете операция по передаче книжно-журнальной продукции в рекламных целях отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

на сумму себестоимости передаваемой нереализованной книжно-журнальной продукции.

Налог на прибыль. В целях налогового учета стоимость книжно-журнальной продукции, переданной в рекламных целях, относится в расходы. При этом необходимо учитывать ограничения на данный вид рекламы, установленные п. 4 ст. 264 НК РФ (не более 1% выручки от реализации).

Безвозмездная передача потенциальным покупателям книжно-журнальной продукции в рекламных целях облагается НДС. Налогооблагаемой базой в данном случае выступает не себестоимость передаваемой книжно-журнальной продукции, а ее розничная цена (без НДС).

Очевидно, что в данном случае нет никакой необходимости в восстановлении НДС в связи с налоговыми вычетами по товарам, работам, услугам, использованным при производстве или приобретении книжно-журнальной продукции, так как операция по ее передаче в рекламных целях является налогооблагаемой.

Исключением является случай, когда рыночная стоимость передаваемой книжно-журнальной продукции в рекламных целях составляет менее 100 руб. за единицу. В этом случае передача не будет облагаться НДС, но его необходимо восстановить.

П.В. Прудников,

начальник отдела аудита и консалтинга,

аудиторская фирма "Юрконсул"

"Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.