Актуальные проблемы инвестиционной деятельности в строительстве (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 2010 г.)

Актуальные проблемы инвестиционной деятельности в строительстве

Федеральный закон от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 24.07.07 г.) на сегодняшний день выделяет трех субъектов инвестиционной деятельности: инвестора, заказчика и подрядчика (строительную организацию). Инвестор - это тот, кто имеет денежные средства (как собственные, так и заемные) и хочет вложить их в новый проект. Заказчик - это уполномоченное инвестором лицо, которое реализует инвестиционный проект. На практике нередки ситуации, когда одна организация совмещает в себе функции и инвестора, и заказчика.

В соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации существует еще один субъект инвестиционной деятельности - застройщик, при этом именно ему выдается разрешение на строительство и именно на него должен быть оформлен земельный участок, предназначенный для нового объекта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.04 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (ред. от 17.07.09 г.). По другим параметрам функции заказчика и застройщика в Градостроительном кодексе Российской Федерации четко не разграничены, в результате чего в существующих нормативных документах используются разные термины, что создает путаницу.

До недавнего времени деятельность заказчика-застройщика подлежала обязательному лицензированию. При этом были нередкими ситуации, когда у организации имелась лицензия, но не было прав на землю, и наоборот.

С 1 января 2010 г. лицензирование в этой области отменено, однако взамен появилось новое требование. Согласно ст. 47, 48 и 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации виды работ в области строительства, включенные в Перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекты капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденный приказом Минрегионразвития России от 9.12.08 г. N 274 (с 1 июля 2010 г. будет действовать приказ Минрегионразвития России от 30.12.09 г. N 624), могут выполняться физическими или юридическими лицами только при наличии допуска СРО.

Итак, можно сделать вывод. Если вы решили стать заказчиком-застройщиком, необходимо выполнить множество требований, закрепленных на законодательном уровне (иметь права на землю, разрешение на строительство, быть членом саморегулируемой организации и т.д.).

Однако это, наверное, самое сложное, что ждет данного субъекта инвестиционной деятельности, поскольку каких-либо особенностей с точки зрения налогообложения для заказчика-застройщика не предусмотрено. Те денежные средства, которые он получает от инвестора, не являются его собственностью и поэтому в налогооблагаемый доход (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) не включаются. Налогообложению подлежит только вознаграждение заказчика-застройщика.

Здесь следует обратить внимание на то, что вознаграждение может быть разным. Во-первых, это могут быть фиксированные суммы, определяемые в процентах от стоимости выполненных работ. Во-вторых, это может быть разница между полученным финансированием и фактически затраченными на строительство средствами (если, конечно, это предусмотрено условиями договора). В-третьих, это может быть вознаграждение за отдельные услуги, оказываемые инвестору (которые не входят в сумму вознаграждения).

Если договором на капитальное строительство предусмотрено вознаграждение в размере фиксированной суммы, определяемой как процент от стоимости инвестиционного договора, то в этом случае до тех пор, пока строительство не закончено, вознаграждение заказчика считается авансом. Неважно, получает заказчик деньги от инвестора все сразу или частями, его вознаграждение увеличивает налоговую базу по НДС на дату поступления (ст. 162 НК РФ).

По окончании строительства уплаченный налог можно принять к налоговому вычету.

Если в договоре с инвесторами вознаграждение заказчика-застройщика вообще не определено, то им считается сумма превышения привлеченных средств над фактическими затратами на строительство. При таком варианте в момент частичного получения денежных средств НДС платить не следует. Все поступления сначала учитываются как инвестиционные взносы, и только неизрасходованный остаток инвестиций, который остается у заказчика-застройщика, является его доходом, с которого и следует заплатить НДС (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160). Сумма превышения облагается НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Финансирование строительства жилого дома возможно в следующих формах.

1. Без привлечения соинвесторов.

Если инвестор не привлекает соинвесторов на этапе строительства, то реализация жилья возможна:

либо после оформления на инвестора права собственности на все квартиры;

либо путем реализации имущественных прав (или уступки).

Если инвестор реализует оформленные на себя квартиры, то НДС будет облагаться только реализация нежилых помещений (например, гаражей), поскольку согласно п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них обложению НДС не подлежит. Разница между ценой реализации и себестоимостью построенного имущества будет согласно требованиям главы 25 НК РФ включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и облагаться по ставке 20%.

Если инвестор решит реализовать построенное жилье, не оформляя на себя право собственности, другому юридическому лицу, то классифицироваться это будет как реализация имущественного права.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача имущественных прав. Учитывая, что уступка права на строящийся объект недвижимости является имущественным правом, она включается в объект обложения НДС.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база рассчитывается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). При этом момент определения налоговой базы устанавливается как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Учитывая, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены только в отношении объектов недвижимости, перечисленных в п. 3 ст. 155 НК РФ, налоговая база в части помещений в нежилых зданиях определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В настоящее время существует иная точка зрения на порядок налогообложения данных операций, основанная на том, что, так как изначально договор носит инвестиционный характер, и уступка прав тоже носит инвестиционный характер, а значит, не признается реализацией имущественного права (п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако такую позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Необходимо отметить, почему ранее рассматривалась уступка именно юридическому лицу. В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается. Поэтому если инвестор решит заключить договор уступки с физическим лицом, то НДС придется заплатить исходя из всех доходов.

При заключении договоров уступки с другими юридическими лицами на практике возникает проблема с определением расходов на приобретение прав, учитывая, что дом еще не построен и фактическая себестоимость квадратного метра еще не определена. В этой ситуации налог уплатить необходимо, а как его посчитать непонятно.

Такая же ситуация возможна, если дом построен, расходы все собраны, но обмер БТИ еще не произведен. При этом невозможно посчитать себестоимость передаваемой доли.

2. С привлечением соинвесторов.

В этом случае начинает действовать Закон N 214-ФЗ, который определяет сторонами договора застройщика и дольщиков. Если организация-дольщик решает уступить право требования юридическим или физическим лицам, то необходимо соблюсти ряд ограничений, установленных ст. 11 Закона N 214-ФЗ:

цена договора должна быть полностью уплачена;

уступка может быть произведена в период между датой государственной регистрации договора и датой подписания сторонами передаточного акта.

Если данные условия выполнены, то налогообложение данной сделки будет осуществляться в порядке, представленном в п. 3 ст. 155 НК РФ.

Какие еще проблемы возможны у инвестора жилого дома?

Например, дом построен. По договору инвестора с дольщиками (соинвесторами) последние обязаны оплачивать коммунальные расходы в течение четырех месяцев с даты подписания акта приема-передачи. Этот срок устанавливается для оформления акта ввода дома в эксплуатацию и права собственности на построенное жилье. Однако, как правило, акт ввода в эксплуатацию подписывается с большим опозданием, поэтому инвестор (у которого заключены договоры с коммунальными службами) перестает получать оплату за коммунальные расходы, и законных оснований требовать ее с новых жильцов нет. В такой ситуации у инвестора еще нет доходов, а расходов становится все больше. Здесь возможны два варианта: либо показывать убытки, либо признавать равномерно доходы и расходы (исходя из требований ст. 272 НК РФ).

Кроме того, определенные проблемы для инвестора создают обременения.

Большая часть инвестиционных контрактов выполняются только при соблюдении определенных условий (например, строительство для города объектов социальной инфраструктуры (детских садов, школ), дорог, трансформаторных подстанций и т.п.) либо обременение может быть выражено в передаче городу части построенных помещений (как жилых, так и нежилых). При этом до тех пор, пока данные условия не будут выполнены, акт реализации инвестиционного проекта подписан не будет.

Здесь правомерен вопрос о том, куда относить затраты на данные объекты? Долгое время этот вопрос оставался спорным. В настоящее время фискальные органы смягчили свою позицию, согласившись с доводами налогоплательщиков о том, что данные расходы являются экономически оправданными, имеют капитальный характер и подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства (естественно, если эти затраты являются условием инвестиционного контракта).

Вполне очевидно, что чем больше условий выдвигают властные структуры, тем дороже становится проект. Единственным позитивным моментом в данной ситуации является то, что передача таких объектов городу НДС облагаться не будет (п.п. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

К сожалению, в последнее время складывается следующая тенденция: чем больше прав предоставляет НК РФ, тем меньше позволяют ими пользоваться налоговые органы, формулируя свое видение законодательных норм.

Например, построен жилой дом, в котором есть и нежилые помещения, и гаражи. Как известно, реализация жилых помещений НДС не облагается. Здесь правомерны следующие вопросы: как определить сумму НДС, подлежащую вычету: выделять из каждого счета-фактуры в пропорции или можно одной суммой; когда и в каком порядке принимать к вычету НДС (если других облагаемых НДС видов деятельности у общества нет) - сразу или по мере продажи этих помещений? Четких ответов, к сожалению, на эти вопросы дать нельзя, а если и попытаться это сделать, то налоговые органы на этот счет имеют свою точку зрения. Для того чтобы избежать спорных ситуаций, можно порекомендовать закрепить порядок расчета НДС, подлежащего вычету, в учетной политике. Что касается вычетов по НДС, здесь все не так просто. С одной стороны, налоговые органы не разрешают принимать к вычету налог, если не было реализации. С другой стороны, срок исковой давности составляет три года, и если в течение этого периода организация ничего не продаст, то в следующих периодах налоговые органы могут отказать в вычете, так как срок его принятия уже прошел. В данной ситуации дело может быть рассмотрено в арбитражном суде, который, скорее всего, встанет на сторону налогоплательщика, поскольку НК РФ не ставит зависимость вычетов от факта реализации.

Если инвестор и заказчик-застройщик является одним лицом, то с вычетами по НДС возможны и другие проблемы. В соответствии с нормами ст. 171 и 172 НК РФ инвестор может принимать НДС к вычету по мере поступления от подрядчиков актов выполненных работ (и соответственно счетов-фактур). Однако у Минфина России другая позиция. Финансовое ведомство считает, что в договоре для предоставления вычета необходимо условие о поэтапной сдаче работ. В противном случае акты о приеме выполненных работ по форме N КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100, не принимаются к учету до полного завершения работ, поскольку они являются основанием для определения их стоимости, но не принятия результата работ заказчиком. При этом заказчик вправе воспользоваться вычетом НДС только после принятия результата работ в полном объеме в соответствии с договором. Что же означает для заказчика принятие работ? Это в первую очередь переход на него всех рисков, поэтому включить такое условие в договор достаточно проблематично.

Естественно, что инвестору необходимо решить свою основную задачу: продать то, что он построил. Однако же не так просто, поскольку на регистрацию построенных домов могут уходить годы, в течение которых одни рождаются, другие - умирают. Здесь правомерны вопросы о том, где регистрировать детей; как вступать в права наследства (и что писать в завещании)? Скорее всего, решать эти вопросы придется в суде.

Следствием указанных проблем являются высокие цены на жилье, поскольку застройщики стараются заложить в них и обременения, и возможные налоговые потери. Что необходимо сделать, чтобы цены стали более приемлемыми? По нашему мнению, одним из реальных способов может стать льготное налогообложение (например, предоставление налоговых кредитов).

В настоящее время предоставление инвестиционных налоговых кредитов возможно лишь при осуществлении ограниченных видов деятельности, строительство среди которых не представлено. Какие-либо льготы организациям, инвестирующим свои средства в строительство жилья, также не предоставляются. В связи с этим строительное сообщество должно объединиться и отстаивать свои интересы на государственном уровне.

А. Вагапова,

ведущий аудитор

"Финансовая газета", N 36, сентябрь 2010 г.