Комментарий к письмам Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/204 от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2010 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/204 от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270

Опубликованные письма повествуют о налоговом учете процентов по долговым обязательствам организациями, состоящими на общей системе налогообложения и применяющими метод начисления. Главная идея такова: проценты принимаются к учету на конец каждого месяца, в котором у организации происходит начисление процентов.

Учитываем проценты ежемесячно

Организация, обратившаяся за советом в Минфин России, заключила договор займа на пять лет. Согласно условиям договора, заемщик платит проценты начиная со дня, следующего за днем получения суммы займа, и по день возврата займа. Заемщик состоит на общей системе налогообложения, применяет метод начисления, а отчетными периодами служат месяц, два месяца и т.д. Как правильно принять к налоговому учету расходы в виде процентов по займу?

Финансисты разъяснили, что при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактического движения денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть применительно к нашему случаю проценты принимаются в состав расходов в том отчетном периоде, в котором их следует уплатить согласно условиям договора займа. Подтверждающим документом служит выписка о движении денежных средств по банковскому счету (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Есть одна особенность: по договорам займа, кредита и иным аналогичным договорам, предполагающим периодическую выплату долга с процентами, расходы признаются на конец каждого месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ). Данное правило относится к учету не только процентов, но и частей основной суммы долга.

Не следует забывать и о предельной величине процентов, признаваемых расходами. С 1 января по 30 июня 2010 года по рублевым займам предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза, а по валютным займам - 15 процентов. Данные цифры применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Сколько реально платить?

Минфин России упомянул, что расчет суммы процентов, причитающихся к уплате, ведется в аналитическом учете. Дополняя финансистов, приведем примеры с конкретными цифрами. Вводим общее условие, что заемщик заключает с банком договор о предоставлении кредита при ежемесячном погашении долга. Исходные данные слагаются из трех составляющих: первоначальная сумма долга (PV), срок кредита в месяцах (n), годовая процентная ставка (R). Для расчетов нам потребуется не годовая, а месячная процентная ставка (r = R/12).

Расчет платежей по кредиту при ежемесячном возврате части кредита

Таблица 1

Дата платежа	Задолженность по кредиту (руб.)	Платеж по процентам (руб.)	Платеж по кредиту (руб.)	Общий платеж (руб.)
17.06.2009	200 000,00	2500,00	16 666,67	19 166,67
17.07.2009	183 333,33	2291,67	16 666,67	18 958,33
17.08.2009	166 666,67	2083,33	16 666,67	18 750,00
17.09.2009	150 000,00	1875,00	16 666,67	18 541,67
17.10.2009	133 333,33	1666,67	16 666,67	18 333,33
17.11.2009	116 666,67	1458,33	16 666,67	18 125,00
17.12.2009	100 000,00	1250,00	16 666,67	17 916,67
17.01.2010	83 333,33	1041,67	16 666,67	17 708,33
17.02.2010	66 666,67	833,33	16 666,67	17 500,00
17.03.2010	50 000,00	625,00	16 666,67	17 291,67
17.04.2010	33 333,33	416,67	16 666,67	17 083,33
17.05.2010	16 666,67	208,33	16 666,67	16 875,00
Итого		16 250,00	200 000,00	216 250,00

Расчет платежей по кредиту при аннуитетном методе

Таблица 2

Дата платежа	Задолженность по кредиту (руб.)	Платеж по процентам (руб.)	Платеж по кредиту (руб.)	Общий платеж (руб.)
17.06.2009	200 000,00	2500,00	15 551,66	18 051,66
17.07.2009	184 448,34	2305,60	15 746,06	18 051,66
17.08.2009	168 702,28	2108,78	15 942,88	18 051,66
17.09.2009	152 759,40	1909,49	16 142,17	18 051,66
17.10.2009	136 617,23	1707,72	16 343,95	18 051,66
17.11.2009	120 273,28	1503,42	16 548,25	18 051,66
17.12.2009	103 725,03	1296,56	16 755,10	18 051,66
17.01.2010	86 969,93	1087,12	16 964,54	18 051,66
17.02.2010	70 005,39	875,07	17 176,60	18 051,66
17.03.2010	52 828,80	660,36	17 391,30	18 051,66
17.04.2010	35 437,50	442,97	17 608,69	18 051,66
17.05.2010	17 828,80	222,86	17 828,80	18 051,66
Итого		16 619,95	200 000,00	216 619,95

Существует два основных метода расчета процентов по кредиту:

- ежемесячный возврат части кредита с уплатой процентов;

- аннуитетный платеж.

Ежемесячный возврат части кредита

При первом методе происходит ежемесячный возврат части кредита в одном и том же объеме и ежемесячная уплата процентов, начисляемых на остаток долга. Величина очередного платежа по кредиту (без процентов) (V) определяется по формуле:

А величина очередного процентного платежа (I) рассчитывается так:

Пример 1

ООО "Счетовод" 17.05.2009 взяло кредит на 1 год на сумму 200 000 рублей под 15 процентов годовых (т.е. месячная процентная ставка - 1,25%). Кредит погашается ежемесячно: с 17.06.2009 по 17.05.2010. Пользуясь вышеуказанными формулами, определим ежемесячные платежи (см. Таблицу 1).

Видно, что при данном методе суммы общих платежей с течением времени снижаются. А реальная процентная ставка (т.е. отношение итогового общего платежа к первоначальной сумме кредита) составляет не 15 процентов, а 8,125 процентов. Так получается потому, что проценты каждый раз начисляются не на первоначальную сумму долга, а на его остаток. В результате платежи по кредиту остаются неизменными, а проценты все время снижаются.

Аннуитетный платеж

Рассмотрим теперь второй метод расчета процентов - аннуитетный платеж. Основное различие от предыдущего метода заключается в том, что регулярные платежи по кредиту имеют одну и ту же величину. Для расчета общего платежа (PMT) применяется единая формула:

Пример 2

Условия те же, что и в предыдущем примере: первоначальная сумма долга - 200 000 рублей, срок кредита - 1 год, годовая процентная ставка - 15 процентов (месячная - 1,25%).

Даты погашения кредита те же самые: с 17.06.2009 по 17.05.2010. Ежемесячные платежи будут таковы (см. Таблицу 2).

Видно, что при аннуитетном методе общая сумма, причитающаяся к уплате, выше, чем при ежемесячном возврате части кредита. Чем больше сумма кредита, тем заметнее разница.

Может показаться, что аннуитетный метод удобнее, чем предыдущий, и достаточно один раз воспользоваться формулой расчета общего платежа. Однако бухгалтеру всегда важно детально определять для каждого периода, какая часть платежа относится к процентам, а какая - к телу кредита. Это необходимо для правильного включения уплачиваемых процентов в состав налогооблагаемых расходов.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2010 г.