Комментарий к письмам Минфина России от 28.04.2010 N 03-07-11/155 от 23.04.2010 N 03-07-09/25 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2010 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 28.04.2010 N 03-07-11/155 от 23.04.2010 N 03-07-09/25

Сделки, цена которых выражена в условных единицах или иностранной валюте, но с оплатой в рублях уже давно и активно используются в российской хозяйственной практике. Тем не менее, они до сих пор продолжают создавать трудности с НДС, как поставщикам, так и покупателям. В своем постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 ВАС России признал за налогоплательщиками право учитывать отрицательные суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС. Тем самым для налогоплательщиков-продавцов полная ясность в порядок расчета НДС была внесена. Однако их покупатели так и остались в неведении как в вопросе правомерности регистрации у себе счетов-фактур в условных единицах, так и наличия у них обязанности, или права, корректировать (уменьшать или увеличивать) сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением (падением или ростом) курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работы, услуги).

Свой взгляд на эти важные для налогоплательщиков вопросы сделали достоянием общественности чиновники Минфина России в двух комментируемых письмах.

"Иностранные" счета-фактуры и записи в книге покупок

В письме от 23.04.2010 N 03-07-09/25 финансистами рассмотрен вопрос регистрации счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте. Начали они письмо сразу же с подтверждения того факта, что, так как в соответствии с пунктом 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, могут быть выражены в иностранной валюте. Тем самым, к радости налогоплательщиков, фактически Минфин России еще раз подтвердил, что он не видит никаких препятствий к выставлению счетов-фактур в любых условных единицах приравненных к иностранной валюте.

Напомним, что несмотря на то, что раньше налоговые органы также признавали такую возможность, ФНС России в своем письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 неожиданно заявило, что если сумма в договоре выражена в валюте или условных единицах, а расчеты производятся в рублях, то продавец должен выставить счет-фактуру покупателю с указанием цены только в рублях.

Вернуло налогоплательщикам спокойствие только недавнее письмо Минфина России от 24.03.2010 года N 03-07-09/14 указавшее, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ не содержит норм, запрещающих оформление счетов-фактур в иностранной валюте или в условных денежных единицах и применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Как же тогда следует регистрировать такие счета-фактуры в книге покупок?

Согласно пунктам 7 и 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами как в иностранной валюте, так и в валюте Российской Федерации, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, а в книге продаж продавцом регистрируются счета-фактуры, также выставленные как в иностранной валюте, так и в валюте Российской Федерации, во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. При этом Приложениями 2 и 3 к Правилам установлено, что в книге покупок и книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 5 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. На основе изложенного финансисты делают вывод, что в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте Российской Федерации. Данный вывод бесспорно правомерен. Однако в письме не затронуты принципиальные для покупателя вопросы: в какой момент и по какому курсу пересчета следует внести рублевую запись в книгу покупок по полученному счету-фактуре числовые данные которого указаны в иностранной валюте (условных единицах). Без решения этих вопросов констатация самого факта о необходимости внесения записи в книгу покупок только в рублях мало что дает налогоплательщикам в практическом плане. Однако не стоит огорчаться, так как в другом письме специалисты Минфина России пытаются ответить на эти вопросы.

Когда и по какому курсу?

Ответам на данные вопросы посвящено письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-07-11/155. Дело в том, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу, согласованному сторонами, в том случае, когда оплата за товары (работы, услуги), имущественные права производится покупателем уже после их получения у последнего возникают проблемы с определением размера своего налогового вычета по данной операции*(1). В такой ситуации сумма НДС, исчисленная продавцом на момент отгрузки товаров (работ, услуг), не совпадает с той суммой, которая впоследствии уплачивается покупателем (расхождения возникают в связи с тем, что курс условной единицы на момент оплаты не совпадает с курсом условной единицы на дату отгрузки).

На практике возможны два варианта пересчета в рубли НДС, указанного в условных единицах:

- по курсу, действующему на дату оприходования товаров (работ, услуг);

- по курсу, действующему на дату оплаты товаров (работ, услуг).

О правомерности именно первого варианта и говорится в комментируемом письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-07-11/155.

Данный вариант основан на буквальном толковании положений статьи 172 Налогового кодекса РФ, в которой перечислены условия принятия НДС к вычету. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных учетных документов.

На основании вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ финансисты в своем письме и приходят к выводу, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. Таким образом, теперь налогоплательщики впервые получили возможность сослаться на официальную позицию Минфина России, отстаивая свое право на вычет вне зависимости от факта оплаты товаров (работ, услуг), принятых к учету. Иными словами, теперь покупатель может с большей уверенностью в правильности своих действий принять к вычету сумму налога, пересчитанную в рубли по курсу условной единицы на дату оприходования товаров (работ, услуг). Даже если договором предусмотрено, что оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по курсу условной единицы на дату оплаты.

Ни о какой последующей корректировке суммы вычета на дату оплаты, исходя из фактически уплаченных сумм налога продавцу в составе цены товара (работ, услуг), в письме не говорится. Действительно, учитывая, что факт оплаты уже не имеет для вычета никакого значения, то увеличение (снижение) курса на момент погашения задолженности не должно влиять на сумму ранее примененного вычета. Кроме того, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит никаких норм, предусматривающих обязанность покупателя уменьшать или увеличивать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета по причине изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг)*(2). Именно поэтому покупатель получает право не корректировать сумму уже примененного вычета. Данный вывод подтверждается судебной практикой. Именно в пользу такого варианта высказались судьи в определении ВАС России от 15.04.2008 N 4359/08, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140 и других случаях. Принимая такие решения, суды указывали, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, допускающих корректировку суммы вычета из-за изменения курса условной единицы в период между поступлением товара и его оплатой. Таким образом, сумма НДС, принятая к вычету на дату оприходования товаров (работ, услуг), является окончательной и пересчету не подлежит.

Говоря, что условные единицы пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) Минфин России не конкретизирует, что же именно следует понимать под данным курсом. По нашему мнению, было бы ошибочно во всех случаях читать текст письма буквально, не учитывая взаимосвязанные с этим вопросом нормы бухгалтерского и налогового учета. Буквальное прочтение будет безусловно справедливым только в ситуации, когда вся оплата будет производиться покупателем (заказчиком) после получения товара (принятия услуг или работ). В случае частичной предоплаты курсов пересчета будет как минимум два (в зависимости от количества авансовых платежей): один на дату аванса в части суммы, оплаченной авансом, а другой на дату оприходования товаров (работ, услуг) в их неоплаченной части.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в ситуации, когда авансом оплачивается только часть суммы сделки, то стоимость товара и соответственно сумму зачетного НДС покупатель определяет из двух частей. Первая - сумма фактически проплаченного аванса в рублях. Именно эта часть впоследствии не пересчитывается по курсу на дату оприходования. Вторая часть - неоплаченная стоимость сделки, которая и пересчитывается в рубли по курсу на дату получения товара. В отношении этой части как в налоговом, так и в бухгалтерском учете возникает суммовая (курсовая) разница. Налоговая служба и финансовое ведомство полагают также (см. например письма Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86, УФНС России по г. Москве от 17.06.2007 N 20-12/060981 и от 29.06.2007 N 20-12/62182). Данного подхода придерживается и арбитражная практика.

Рассмотрим данную ситуацию на условном примере.

Пример

Допустим ООО "Торговый дом "Купец" покупает товары по ценам, выраженным в условных единицах. По условиям договора поставки 1 у.е. равна 1 доллару США по официальному курсу Банка России на дату оплаты. Поставщик выставляет счета-фактуры в условных единицах.

Стоимость товара составляет 11 800 у.е. (в т.ч. НДС - 1800 у.е.). 28 февраля 2010 года произведена авансовая оплата в размере 50 процентов стоимости поставки. Товар получен 16 марта 2010 года. Оставшиеся 50 процентов стоимости оплачены 12 апреля 2010 года.

Допустим, что официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

- на дату уплаты аванса (28 февраля 2010 года) - 30 руб./USD;

- на дату оприходования (16 марта 2010 года) - 29 руб./USD;

- на дату окончательного расчета (12 апреля 2010 года) - 28 руб./USD.

ООО "Торговый дом "Купец" не пользуется правом налогового вычета "входящего" НДС с сумм уплаченных авансов согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ.

В бухучете ООО "Торговый дом "Купец" будут сделаны следующие записи.

28 февраля 2010 года (дата 50% аванса)

Дебет 60 Кредит 51 - 177 000 руб. (5900 USD х 30 руб./USD) - выплачен аванс поставщику;

16 марта 2010 года (дата оприходования)

Дебет 41 Кредит 60 - 295 000 руб. ((11 800 USD - 5900 USD - 900 USD) х 29 руб./USD + (5900 USD - 900 USD) х 30 руб./USD) - оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 - 53 100 руб. (900 USD х 30 руб./USD + 900 USD х 29 руб./USD) - отражен "входящий" НДС при оприходовании товара;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 53 100 руб. - "входной" НДС принят к вычету.

12 апреля 2010 года (дата окончательного расчета с поставщиком)

Дебет 60 Кредит 51 - 165 200 руб. (5900 USD х 28 руб./USD) - оплачены товары поставщику;

Дебет 60 Кредит 91-1 - 5900 руб. (5900 USD х (29 руб./USD - 28 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком.

На день оплаты ООО "Торговый дом "Купец" не корректирует сумму НДС, ранее принятую к вычету.

В заключении обратим внимание, что ранее как налоговая служба, так и финансисты придерживались иной точки зрения, что вычет "входного" НДС производится по курсу действующему на дату оплаты (см. например письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-07-11/258). При девальвации рубля покупатели заинтересованы именно в таком варианте расчета окончательной суммы НДС, принимаемого к вычету. А в условиях укрепления курса рубля, что и происходит уже более года, наоборот, налогоплательщикам-покупателям более выгоден новый подход Минфина России.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В случае 100% авансовой оплаты, споров с налоговиками, как правило, не возникает, так как фактическая окончательная цена товара (работы, услуги, имущественного права) в рублях на момент их оприходования в учете уже определена, в том числе является окончательной и включенная в нее сумма налога. Именно она и принимается к вычету и отражается в книге покупок.

*(2) После выхода уже упомянутого постановления Президиума ВАС России от 17.02.2009 N 9181/08, позволившего налогоплательщикам-продавцам учитывать отрицательные суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС с учетом принципа "зеркальности" расчета налога для продавца и покупателя при инвойсном методе расчета НДС, мог бы быть поставлен вопрос о необходимости соблюдения тождественности сумм налога уплачиваемых в бюджет продавцом и сумм налога которые покупатель имеет право принять к вычету. Исходя из данного общего принципа, такое право-обязанность покупателя могло бы быть признано так же отвечающим нормам главы 21 Налогового кодекса РФ. Однако в случае с продавцом, как указали судьи, исчисленная на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), а в конечном итоге и налоговая база, носит условный характер и не может быть признана реальной стоимостью товара (работ, услуг), которая должна в итоге учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Данное утверждение в полной мере согласуется и подтверждается положениями пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). А в противовес этому, в случае с покупателем, нет возможности сослаться на какую-либо норму Налогового кодекса РФ требующую, или хотя бы позволяющую сделать налогоплательщику такой пересчет "входной" суммы налога.