Не ошибается тот, кто... изучает новое ПБУ 22/2010 (Д.В. Дурново, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Не ошибается тот, кто... изучает новое ПБУ 22/2010

С момента размещения проекта нового бухгалтерского стандарта до его официального опубликования финансовым ведомством прошло более года, но от этого ПБУ 22/2010 не потеряло свое актуальности. Знакомая всем поговорка, вынесенная в название статьи, говорит бухгалтеру о том, что не так страшны ошибки сами по себе, как их неблагоприятные последствия, которые можно минимизировать, если своевременно исправить допущенную неточность. В этом бухгалтеру поможет комментируемый автором статьи документ финансового ведомства, не имеющий предшественников, но имеющий аналоги за рубежом, где также ошибаются и исправляют.

Для исправления каких ошибок нужен ПБУ 22/2010?

Название ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1) говорит само за себя. Он применяется тогда, когда выявляется:

- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, учетной политики организации;

- допущенные неточности в вычислениях;

- некорректная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование сведений, имеющихся на дату подписания отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна в момент отражения (неотражения) операций.

В бухгалтерском стандарте выделяются две категории ошибок: существенные и просто ошибки. И те и другие подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Так в чем же между ними разница? Существенная ошибка (в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Обычная (несущественная) ошибка, конечно, искажает информацию, но повлиять на принимаемые по итогам анализа отчетности решения не может. У каждой статьи баланса и бухгалтерской отчетности свой размер существенности ошибки.

К сведению. Определение степени существенности информации - это вопрос профессионального суждения. Финансовым работником тестируется, насколько пропуски и искажения финансовой отчетности могут повлиять на решения, принимаемые пользователем финансовой отчетности. Одно дело, если искажена информация о доходах, прибыли, другое - если есть неточности в расчетах с дебиторами (кредиторами). Не секрет, что больше внимания пользователи уделяют финансовому результату, а не состоянию расчетов с контрагентами, поэтому в первом случае уровень существенности ошибки можно снизить, а во втором, наоборот, повысить, чтобы не заниматься исправлением ошибок, которые не повлияют на принимаемые руководителем и другими пользователями решения.

Может сложиться впечатление, что основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки, является ее существенность. Если ошибка несущественна, то, может быть, ее и не нужно исправлять? Однако это суждение неверно. Напомним, в ПБУ 22/2010 есть прямое указание не исправление ошибок, при этом не сказано, о каких ошибках идет речь. Кроме того, как может догадаться читатель, деление ошибок на существенные и несущественные позаимствовано разработчиками ПБУ 22/2010 из международных стандартов финансовой отчетности, в частности, из МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках, ошибки". Считается, что финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся либо существенные ошибки, либо такие несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности организации. То есть искажать отчетность могут как существенные, так и несущественные ошибки, и в обоих случаях их нужно исправить. Если этого не сделать, то можно ожидать последствий, при которых неприятный эффект от существенных ошибок будет больше, чем от несущественных. При оценке существенности ошибки решающим фактором может оказаться размер или характер статьи отчетности, где допущена ошибка, либо сочетание того и другого. В МСБУ (IAS) 8 помимо существенных и несущественных выделяются ошибки текущего и предшествующего отчетного периодов.

Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в отчетности организации за один или несколько предшествующих периодов, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования доступной информации. Они включают в себя последствия неточностей в вычислениях, ошибки при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества. Как видим, в МСБУ (IAS) 8 и ПБУ 22/2010 причины возникновения ошибок практически совпадают (мошенничество недобросовестные действия должностных лиц, неправильное толкование фактов/некорректная оценка фактов, неправильное применение/ошибки в применении учетной политики), различны лишь формулировки. Но от этого суть не меняется, допущенные ошибки, независимо от применения МСФО или РСБУ, должны быть рано или поздно выявлены и исправлены, в противном случае отчетность может быть признана недостоверной, вводящей внешних и внутренних пользователей в заблуждение.

Каков порядок исправления ошибок?

Ответ на этот вопрос зависит от многих факторов, в первую очередь от того, к какому периоду относится неточность (искажение). Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она найдена (п. 4 ПБУ 22/2010, § 41 МСБУ (IAS) 8). В стандартах не описано, как на практике исправить ошибку в текущем периоде, но мы напомним два базовых способа внесения исправлений в учет. При этом в отчетность корректировки вносить не нужно, так как она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде и исходя из исправленных учетных данных.

Итак, первый способ заключается в корректировке сделанной ошибки сторнировочными записями. Они производятся на сумму, которая в результате сложения с неверно отраженным в учете значением дает правильный результат. Но иногда такой подход не позволяет прийти к нужному результату, когда взамен одних проводок необходимо сделать совершенно другие. Тогда приходится сторнировать полностью неправильные записи, после чего отражать, как нужно, операцию в полной сумме. Поясним суть сказанного.

Пример 1

Бухгалтер отразил расходы по дооборудованию автомобиля в увеличение его первоначальной (текущей) стоимости. Как потом выяснилось, бухгалтер не учел тот факт, что срок службы автомобиля и установленного на него оборудования различны. Разница настолько существенна, что позволяет учитывать оборудование как отдельный объект основных средств. В целях упрощения примера налоговый учет амортизации автомобиля не рассматривается. Данные об автомобиле и оборудовании есть в таблице.

Наименование имущества	Стоимость актива компании (без НДС), руб.	Срок полезного использования	Амортизация за месяц, руб.
Автомобиль (ТС)	2 000 000 руб.	7 лет (84 месяца)	23 810
Оборудование	500 000 руб.	3 года (36 месяцев)	13 888

В бухгалтерском учете первоначально были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период постановки объектов на учет
Отражено приобретение автомобиля	08	60	2 000 000
Показано в учете купленное к нему оборудование	08	60	500 000
Введено в эксплуатацию ТС с оборудованием	01	08	2 500 000
В период начисления амортизации
Отражена амортизация по оборудованию ТС*	20	02	29 762
* Сумма ежемесячной амортизации составит 29 762 руб. ((2 000 000 + 500 000) руб. / 84 мес.).

В учете после выявления ошибки будут сделаны корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде выявления и исправления ошибок
Сторно. Скорректирована стоимость автомобиля (без стоимости установленного оборудования)*	01	08	(500 000)
Отражено оборудование как отдельное ОС	01	08	500 000
Сторно. Восстановлена ошибочная амортизация**	20	02	(29 762)
Начислена амортизация по оборудованию	20	02	23 810
Начислена амортизация по автомобилю	20	02	13 888
* В части отражения первоначальной стоимости нет необходимости переделывать все проводки заново по автомобилю, достаточно скорректировать стоимость до нужного значения 2 000 000 руб. (2 500 000 - 500 000). ** В части корректировки амортизации бухгалтер может быть стеснен возможностями программного продукта. Тогда приходится проводить корректировку на полную сумму, полностью сторнируя амортизацию и начисляя ее заново по автомобилю и оборудованию отдельно.

Перейдем ко второму способу исправления ошибки. Он основан на методе двойной записи, а точнее на том, что вместо "сторно" счета бухгалтерского учета можно поменять местами (обратная запись), что в итоге даст такой же результат. Правда, при указанном способе не все проводки корректны, так как отдельные счета являются либо только активными (отражаются в активе баланса), либо только пассивными (отражаются в пассиве баланса). Их использование попросту может привести к "красноте" в оборотно-сальдовой ведомости по какому-либо счету, что может послужить причиной совершения следующего просчета. К тому же это знак для проверяющих, что где-то ранее бухгалтером была допущена ошибка, которую можно найти и вписать в акт проверки.

Но в помощь находчивому бухгалтеру все же дан План счетов, в котором пассивно-активные счета могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо. С помощью них можно исправить ошибку без проведения сторнировочных записей, не давая зацепки дотошным ревизорам. Метод исправления обратными проводками без нарушения методологии учета можно применить в отношении, например, счетов расчетов (60, 62, 76) или прочих доходов и расходов организации (счет 91).

Пример 2

Организация получила частичный аванс в валюте 500 евро (курс ЦБ РФ - 39,55 руб./евро) за оказание транспортных услуг по международной перевозке. После оказания услуг организацией (курс ЦБ РФ - 39,85 руб./евро) бухгалтер отразил на эту дату доходы (1 000 евро) в полной сумме по действовавшему курсу. В результате был переоценен аванс, ошибку бухгалтер обнаружил в следующем месяце. Курс валюты на дату окончательного расчета сторон договора перевозки составил (39,25 руб./евро).

В бухгалтерском учете организации первоначально были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения предоплаты
Отражено получение аванса за перевозки в валюте (500 евро х 39,55 руб./евро)	52	62-2	19 775
На дату оказания услуг
Отражены доходы на дату оказания услуг (1 000 евро х 39,55 руб./евро	62-1	90-1	39 850
Отражена переоценка задолженности (500 евро х (39,85 - 39,55) руб./евро)	91-2	62-2	150
Произведен взаимозачет аванса и долга за услуги	62-2	62-1	19 825
На дату осуществления окончательного расчета
Произведен окончательный расчет (500 евро х 39,25 руб./евро)	52	62-1	19 625
Отражена образовавшаяся курсовая разница (500 евро х (39,85 - 39,25) руб./евро)	91-2	62-1	300

В приведенных записях нужно исправить две ошибки. Сначала исключить из учета переоценку задолженности (аванса). Это можно сделать обратной проводкой, включив корректирующую разницу не в прочие расходы, а в прочие доходы (Дебет 62-2 Кредит 91-1). Потом исправить доходы, половина из которых оценивается по курсу на дату получения аванса, другая часть отражается по курсу на дату оказания организацией услуг. Проще говоря, нужно уменьшить часть доходов, так как курс валюты на дату получения аванса меньше курса на день оказания и отражения услуг. Уменьшить доходы от основной деятельности обратной проводкой (Дебет 90-1 Кредит 62-1) сложнее, чем прочие доходы и расходы, так как Инструкцией к Плану счетов предусмотрена корреспонденция счета 90 со счетом 62 только по кредиту, а не по дебету. И хотя Минфин допускает иную корреспонденцию счетов, нежели ту, что предусмотрена Инструкцией к Плану счетов, самостоятельные проводки должны отвечать общей методологии, заложенной в этой самой инструкции (Письмо от 24.03.2009 N 07-02-06/90). На взгляд автора, проводка Дебет 90-1 Кредит 62-1 нарушает методологию, согласно которой доходы от оказания услуг отражаются по кредиту счета 90, по дебету отражается себестоимость, корреспондирующая со счетами учета затрат (Дебет 90-2 Кредит 20, 23, 25, 26), а не расчетов с покупателями и заказчиками.

Поэтому в отличие от счетов учета прочих доходов и расходов, корреспондирующих со многими счетами в разных вариантах, доходы от оказания услуг следует все же корректировать сторнировочной записью. В условиях примера доходы нужно убавить на сумму переоцененной задолженности 150 руб. (500 евро x (39,85 - 39,55) руб./евро).

В бухгалтерском учете бухгалтер сделает следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена обратной проводкой переоценка части доходов на дату получения аванса (1 000 евро х (39,85 - 39,55) руб./евро)	62-2	91-1	150
Сторно. Уменьшены доходы от оказания услуг*	62-1	90-1	(150)
* В итоге доходы от реализации составят 39 700 руб. ((39 850 - 150) или (500 евро x 39,55 руб. + 500 евро x 39,85 руб.)), что говорит о правильности произведенных корректировок.

Как исправить ошибки до подписания, представления, утверждения отчетности?

По сравнению с ошибками текущего периода неточности прошедшего года выявляются в следующем году, когда приходит время отчитываться по прошедшему периоду. В ПБУ 22/2010 выделено несколько интервалов, когда может быть обнаружена прошлогодняя ошибка:

- от начала года до даты составления отчетности;

- от дня составления до дня представления акционерам, органам власти;

- c даты представления акционерам, органам власти до даты утверждения отчетности.

Первый интервал предусмотрен для обычных ошибок, второй и третий - для существенных неточностей.

Если ошибка выявлена в первом интервале, бухгалтеру нужно внести исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Независимо от того, закрыт финансовый год или нет, в учете нужно поправить и, если потребуется, еще раз провести "перезакрытие" всех счетов по итогам года. Только после этого можно подписывать отчетность, в которой учтены сделанные бухгалтером исправления записей последнего месяца. Таким образом, отчетность должна в окончательном виде выглядеть так, как если бы ошибки не было вовсе.

В аналогичном порядке в п. 7 ПБУ 22/2010 рекомендуется исправлять существенную ошибку, к которой в отличие от обычной ошибки чиновники проявляют больше снисходительности. Суть в том, что править последним месяцем отчетного года можно существенную ошибку, выявленную даже не до даты подписания бухгалтерской отчетности, а до даты представления отчетности акционерам (учредителям), органам власти. То есть речь идет о существенной ошибке, выявленной во втором интервале. При этом если отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Итак, в российском учете появляется новая категория - пересмотренная отчетность. Она может представляться в налоговую инспекцию, органы статистики и иные органы контроля. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности. В ней могут быть исправлены существенные ошибки, выявленные в периоде начиная с даты составления отчетности и до даты утверждения в установленном законодательством порядке. То есть пересмотренная отчетность относится ко второму и к третьему интервалу выявления существенных ошибок, когда отчетность еще не утверждена. Напоминаем, порядок утверждения финансовой отчетности устанавливается учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Как исправить ошибки после утверждения отчетности?

Практика показывает, что не все ошибки могут быть выявлены до даты утверждения отчетности. После этой даты прошлые ошибки исправляются в том периоде, в котором они выявлены, и не влияют на показатели утвержденной отчетности, которую уже нельзя заменить пересмотренной отчетностью. Это подтверждает п. 10 ПБУ 22/2010, согласно которому утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям данной отчетности. Для существенных и обычных ошибок установлены различные правила внесения исправлений, выделим их в таблице.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности за этот год	Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания отчетности
1. Исправляется по счетам учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	1. Исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена
2. Пересчитываются сравнительные показатели отчетности за исключением тех, когда невозможно установить связь ошибки с периодом либо невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом (п. 9 ПБУ 22/2010)	2. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010)

Как видим, исправить существенную ошибку сложнее. Для того чтобы разобраться, приведем одну разъясняющую норму, которой нет в ПБУ 22/2010, но есть в § 46 МСБУ (IAS) 8. Исправление ошибки одного из предшествующих периодов исключается из прибыли или убытка за период, в котором ошибка была выявлена. Из этого становится ясно, почему корреспондирующим счетом при исправлении существенных ошибок предыдущего периода является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а не прочие доходы (расходы) отчетного периода.

Другим важным базовым принципом является ретроспективный пересчет. Он осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет по сравнительным показателям производится начиная с того предшествующего периода, в котором была допущена ошибка. Когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, бухгалтеру нужно скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала*(2).

Пример 3

В бухгалтерском учете организации в 2010 г. выявлена ошибка в расчете себестоимости оказанных услуг за прошлый год после того, как отчетность за 2009 г. была утверждена в установленном учредительными документами порядке: в себестоимость оказанных услуг 2009 г. не включена сумма расходов, которая ошибочно отражена по запоздавшим документам в 2010 г. Сумма расходов (200 000 руб.) настолько значима для организации, что ошибку предыдущего периода можно считать существенной.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно. Уменьшена себестоимость оказанных организацией услуг текущего 2010 года	90-2	20	(200 000)
Затраты отнесены на нераспределенный убыток прошлых периодов (в том числе за 2009 год)	84	20	200 000

Таким образом, относящиеся к прошлому периоду расходы будут исключены в учете и отчетности из себестоимости услуг за 2010 год, что говорит о правильности применения ретроспективного подхода в данном практическом примере. Кроме того, в отчетности за 2010 год нужно будет произвести пересчет сравнительных показателей за 2009 год. Речь идет о себестоимости оказанных услуг, которая увеличится на сумму "перенесенных" затрат. При этом в целях наглядности приведем достаточно простой пример, когда существенная ошибка допущена в предыдущем отчетном периоде. В жизни срок давности ошибки может составить несколько периодов, что усложняет применение ретроспективного пересчета.

Важно. Если организация не ведет отдельные регистры по налоговому учету, а считает свои обязательства исходя из данных бухучета, корректируя их при необходимости, то изменения показателей финансовой отчетности за любой отчетный период могут оказать влияние на налоговые показатели. В таком случае нужно принимать во внимание нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Если вернемся к условиям примера, получим следующее. Из финансового результата текущего года расходы исключены, однако их можно учитывать в этом году при расчете налога на прибыль, так как включение их в прошлый налоговый период приведет лишь к переплате налога, что дает право "оставить" расходы в расчете налоговой базы текущего периода. В результате получаем разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, которая нивелируется отражением в учете постоянного налогового актива (Дебет 68 Кредит 99). Заметим, бухгалтерская и налоговая отчетность за прошлый год в данном случае остается без изменений.

Что нужно раскрыть в отчетности?

Нормы ПБУ 22/2010 обязывают раскрывать в пояснительной записке информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Аналогичное условие раскрытия существенных ошибок есть в Международном стандарте финансовой отчетности.

Содержание информации об ошибках в пояснительной записке
Нормы п. 15 ПБУ 22/2010	Нормы § 49 МСБУ (IAS) 8
характер выявленной ошибки	характер ошибки предшествующего периода
- сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; - сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать такую прибыль); - сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов	- по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо, - сумма соответствующего исправления (по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности или по базовой и разводненной прибыли на акцию); - сумма исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов
Дополнение к информации
если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов невозможно, в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период	если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена

Как видим, российский стандарт не уступает своему зарубежному аналогу и предъявляет практически такие же требования к раскрытию в отчетности информации об ошибках. Единственное, чего в нем нет, так это небольшого уточнения: в финансовой отчетности за последующие периоды не нужно повторяться и вспоминать об ошибках, указанных в пояснительных записках ранее, это и так очевидно для бухгалтера.

* * *

Подводя итог сказанному, можно лишь добавить, что ошибка ошибке рознь. Но в любом случае, какой бы ошибка не была, ее лучше исправить, чтобы минимизировать ее последствия в финансовой, налоговой и других видах отчетности, в которых используются финансово-экономические показатели деятельности организации.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н. Документ уже официально опубликован и вступает в силу, начиная с представления бухгалтерской отчетности за 2010 год.

*(2) Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения отчетности за такой предшествующий отчетный период.