Как инспекторы смогли насчитать налоги расчетным путем (С.Н. Гордеева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Как инспекторы смогли насчитать налоги расчетным путем

Проверки транспортных компаний, имеющих дело с существенным объемом хозяйственных операций, порой заканчиваются многочисленными замечаниями в акте проверки на значительные суммы штрафов. Бухгалтеру в подобной ситуации нужно не теряться, а приложить все усилия, чтобы отстоять свою позицию сначала в досудебном, а затем, если потребуется, и в судебном порядке. Сделать это непросто, потому что вопрос настолько спорный, что даже арбитры не приходят к единому мнению. Предлагаем ознакомиться с одним из таких запутанных дел. Решение, принятое в нем, заставляет задуматься над тем, к чему может привести запущенность учета и документооборота.

С чего и как все начиналось?

В отношении транспортного предприятия, занимающегося перевозкой пассажиров, была проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления налогов. Ревизоры, на их взгляд, выявили достаточно много нарушений. Например, в организации не приняты в качестве документов, подтверждающих факт списания неиспользованных билетов, соответствующие акты на их списание. К тому же акты составлены с нарушением установленного порядка и не содержат обязательных реквизитов, таких как основание для списания, способ уничтожения, серию и номер выписываемых билетов, их стоимость. По свидетельским показаниям пассажиров билеты не списывались, а были реализованы им. Это дало налоговикам повод считать, что в транспортном предприятии отсутствует учет бланков строгой отчетности, а сам налогоплательщик умышленно занизил доходы от реализации билетов. При таких обстоятельствах налоговики решили насчитать налоги расчетным путем, воспользовавшись правом, предоставленным им нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Исходя из количества приобретенных для продажи билетов, имеющихся билетно-учетных листов, количества билетов, проданных по льготной цене, первичных документов, налоговики произвели свой собственный расчет и доначислили пассажирскому перевозчику налог на прибыль и единый налог при применении "упрощенки".

Каким образом налоговики смогли доначислить сразу, казалось бы, два несовместимых налога? Все просто. В проверяемом периоде автотранспортное предприятие применяло упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Основанием для доначисления единого налога и налога на прибыль послужило занижение базы для исчисления единого налога и неправомерное применение спецрежима, в то время как по размеру доходов организация утратила на это право и должна была считать налоги в рамках общего режима налогообложения. Налоговым органом определен доход исходя из количества приобретенных обществом билетов и с учетом билетов, проданных по льготной цене, отраженных в билетно-учетных листах общества. По расчетам инспекторов доход общества превысил ограничение по выручке, применяемое для "упрощенцев". Все расчетные данные для иных налогов были взяты из анализа финансово-экономических показателей налогоплательщика и трех предприятий аналогичной отрасли. Претензии достаточно серьезные, а штрафные санкции немалые, поэтому налогоплательщику ничего не оставалось, как попытаться оспорить правомерность расчета налогов ревизорами в суде.

Чью сторону заняли судебные инстанции?

Поначалу для налогоплательщика все складывалось хорошо: служители Фемиды не разделяли позицию налоговиков, аргументы которых для них были малоубедительны.

Так, арбитражный суд, исходя из совокупности представленных в деле доказательств, свидетельских показаний, вида деятельности организации, подтвердил выводы налогового органа в части наличия в действиях транспортного предприятия умысла на уход от налогообложения и занижения налоговой базы. Однако нельзя согласиться, что выбранный налоговым органом метод налоговой проверки (расчетный метод по п. 7 ст. 31 НК РФ) достоверен и допустим, а также признать правильным исчисление дохода, вмененного налогоплательщику.

Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на выполнение задач налогового контроля, который не должен иметь произвольных оснований. Сама допустимость применения расчетного метода непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов организацией, осуществлявшей неправомерные действия (бездействие).

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 89 НК РФ). Таким образом, проведенные налоговым органом доначисления налогов должны быть достоверными. Исчисление налогов в ходе проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных.

При определении размера доходов инспекторами не устанавливалось количество перевезенных пассажиров за смену, наполняемость автобуса, количество работавших на маршруте ТС, число совершенных ими рейсов. По указанным обстоятельствам свидетели должностными лицами налогового органа не допрашивались. В ходе налоговой проверки в качестве свидетелей были допрошены водители, осуществлявшие перевозку пассажиров, которые дали показания о сдаче оставшихся в катушке билетов после смены и использовании иногда оставшихся в катушке билетов в другую смену, а также о сдаче в кассу общества определенной суммы выручки после каждой смены. Показания свидетелей об использовании билетов были противоречивыми. В итоге на основании имеющейся информации о налогоплательщике и полученных сведений в ходе налоговой проверки расчетный метод не позволил налоговому органу достоверно определить размер вменяемого и облагаемого дохода. Поэтому претензии по доначислению единого налога на УСНО и перевода на традиционную систему налогообложения беспочвенны (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 16.03.2009 N А45-15318/2008-59/444).

Далее спор по поводу применения налоговиками расчетного метода в начислении налогов рассматривался в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 N 07АП-3669/09. Судьи согласились с коллегами о недостоверности и недопустимости выбранного налоговым органом расчетного метода налоговой проверки, в связи с чем исчисление дохода, вменяемого налогоплательщику, являлось неправомерным.

В следующей судебной инстанции, куда налоговики обратились с кассационной жалобой, в дополнение к сказанному отмечено: инспекция не вправе доначислить перевозчику налоги, исходя из предположения о том, что все контрольные билеты (бланки строгой отчетности), уничтоженные перевозчиком с нарушением установленного порядка, были проданы. Для таких доначислений нужно доказать не нарушение правил списания, а факт их продажи. Выявленные налоговым органом нарушения порядка уничтожения билетов и показания свидетелей судами признаны недостаточными для установления факта продажи перевозчиком всего количества приобретенных им билетов (Постановление ФАС ЗСО от 16.09.2009 N Ф04-5659/2009(19879-А45-42)).

Проиграв дело в трех судебных инстанциях, налоговики решили не останавливаться и идти до конца, подав заявление о пересмотре принятых не в их пользу судебных решений в порядке надзора в Высший арбитражный суд. Этот этап рассмотрения спора стал решающим, в нем позиция суда изменилась и, к сожалению, не в пользу налогоплательщика.

Что решил ВАС?

Сначала жалобу налогового органа рассмотрела Коллегия ВАС (Определение от 31.03.2010 N ВАС-5/10). Она указала на ряд моментов, которые не учли арбитры предыдущих судебных инстанций.

В силу пп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством. Кроме того, они должны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно положениям ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить проверки, определять суммы налогов расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в ряде случаев. Это отказ налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру объектов, используемых им для извлечения дохода, непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

По указанному делу суды выявили отсутствие у перевозчика установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, а также ничем не обоснованные факты уничтожения бланков строгой отчетности (неиспользованных билетов), что является прямым нарушением Положения об осуществлении наличных денежных расчетов*(1). Исходя из свидетельских показаний, совокупности представленных доказательств, вида осуществляемой организацией деятельности, суды сделали вывод о наличии в ее действиях умысла на уклонение от налогообложения. Позиция судов основана только на том, что инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно.

Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает их исчисление с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога. При определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала как данные самого общества, так и данные об аналогичных налогоплательщиках.

Определенный расчетным методом доход общества в 2005 году составил 37 млн. руб., в 2006 году - 60 млн. руб., что значительно превышает доход, дающий право на применение упрощенной системы налогообложения. Поэтому даже при наличии погрешности в применении расчетного метода инспекция доказала отсутствие у общества права на применение "упрощенки". Перевозчик, напротив, не опроверг доводы инспекции, а контр-расчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебных заседаний не представил. Учитывая то, что оспариваемые судебные акты основаны на неправильном применении норм права о налогах и сборах, коллегия судей усмотрела основания для передачи дела в Президиум ВАС на предмет их отмены.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N ВАС-5/2010 арбитры приняли решение отменить все предшествующие обжалуемые акты арбитражных судов, так как они нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права. Поскольку перевозчик не обеспечил сохранности документов бухгалтерского учета и не опроверг правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, отсутствуют основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В итоге затянувшееся судебное разбирательство, несмотря на невысокие шансы налогового органа, все же было выиграно им.

* * *

Рассмотренный судебный спор говорит о том, что иногда налоговики могут применить расчетный метод определения суммы налогов к тем налогоплательщикам, которые не уделяют внимание ведению учета и документооборота своих доходных операций. Прецедент есть, поэтому у налоговиков сейчас, возможно, будет больше шансов доказать в судах правильность применения расчетного метода. Задача налогоплательщика, напротив, - не дать им оснований воспользоваться этим расчетным методом, не пуская учет и документооборот на самотек, даже если организация находится на "упрощенке".

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.