Налоги с субсидий на общедоступность транспорта (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Налоги с субсидий на общедоступность транспорта

Транспортные предприятия, оказавшиеся в роли получателей субсидий, волнуют проблемы их учета и налогообложения. На суд читателя мы представили пару судебных решений - Определение Верховного суда РФ от 19.05. 2010 N 66-Г10-6, Постановление ФАС ВСО от 17.03.2010 N А33-9550/2008, а также разъяснения финансового ведомства - письма от 27.07.2010 N 03-11-09/65, от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96. Надеемся, они помогут разрешить наболевшие вопросы и дать представление о правилах налогообложения получаемых транспортными организациями субсидий.

Что рекомендует Минфин?

В Письме от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96 рассмотрен следующий вопрос. Организация оказывает автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. В связи с предоставлением льготного проезда перевозчик получил средства из бюджета. Являются ли денежные средства в виде субсидий внереализационным доходом или эти средства - часть выручки, полученной в результате деятельности, облагаемой ЕНВД?

Чиновники напоминают, в силу п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам и предпринимателям (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях:

- возмещения осуществленных хозяйствующим субъектом затрат;

- компенсации недополученных доходов в связи с оказанием услуг.

И в том и другом случае, считает в Минфин, у организаций, получивших субсидии, возникает экономическая выгода.

Если денежные средства в виде субсидий выделяются организации согласно ст. 78 БК РФ на возмещение затрат в связи с оказанием услуг, то они являются внереализационным доходом и не относятся к основному виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД. Раз так, то субсидии, полученные организацией из бюджета для компенсации затрат на проезд льготной категории населения при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, подлежат налогообложению в рамках иных режимов налогообложения ("упрощенки" или общего режима).

Если полученные субсидии - это компенсация недополученных доходов в связи с оказанием услуг или часть выручки от основного вида деятельности, то они не должны облагаться в рамках других налоговых режимов. С этой позиции субсидии облагаются в рамках "вмененки" или, попросту говоря, не облагаются вовсе, так как размер ЕНВД не зависит ни от доходов, ни от получаемых в качестве компенсации субсидий. Именно такое мнение высказано финансовым ведомством в Письме от 27.07.2010 N 03-11-09/65. В нем рассмотрена немного иная ситуация.

Организация, применяющая УСНО, осуществляет перевозки пассажиров и применяет по этому виду деятельности также систему налогообложения в виде ЕНВД. Ею заключен договор с правительством области о предоставлении субсидий юридическим лицам на обеспечение равной доступности транспортных услуг общественного транспорта на территории области для отдельных категорий граждан, оказание мер социальной поддержки которым относится к ведению РФ и субъекта РФ, за счет средств областного бюджета. Обязан ли данный налогоплательщик включать указанные субсидии в доходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, или такие денежные средства следует рассматривать как часть дохода, получаемого от перевозки пассажиров, подлежащего обложению ЕНВД? Для того чтобы ответить на этот вопрос, нужно определиться, на каких условиях выделяются субсидии: как компенсации недополученных доходов или все же возмещение осуществленных затрат. И тот и другой показатель получателю субсидии нужно подтвердить, а с учетом специфики перевозок пассажиров, сделать это непросто. Тем не менее, выход из положения есть и даже не один.

Например, транспортная организация может выдавать льготникам бесплатные проездные билеты (на одну или несколько поездок, на неделю или на месяц). По их количеству можно судить о величине недополученных перевозчиком доходов. Другой вариант: если субсидия будет предоставлена все же не на компенсацию упущенных доходов, а на возмещение понесенных перевозчиком затрат. В таком случае из всех затрат, связанных с перевозками, нужно выделить ту часть, которая относится к льготной категории пассажиров и не компенсирована полученными доходами.

Здесь есть два пути. Если компания получает убыток, то можно отталкиваться от него, при этом все равно понадобится определение финансового результата от платных перевозок. Этот показатель будет корректировать общий убыток до величины убытка, получаемого от перевозок льготных категорий граждан и подлежащего возмещению из бюджета. Если же доля перевозок льготников небольшая и организация закончила отчетный период без убытка, то ей нужно выработать методику определения затрат, относящихся к перевозкам льготников. В качестве показателя распределения можно взять соотношение получаемых и недополученных транспортной компанией доходов, для чего можно опять же воспользоваться платными и льготными проездными билетами.

Организация вправе выбрать иную методику разделения показателей (главное, чтобы она была объективной) и достоверно выделить часть компенсируемых из бюджета недополученных доходов (осуществленных расходов), относящихся к социальным пассажирским перевозкам.

Какого мнения придерживаются судьи?

Предметом разбирательства между организацией и налоговиками в Постановлении ФАС ВСО от 17.03.2010 N А33-9550/2008 стали больше разногласия в части НДС, а не по налогу на прибыль. Позиция проверяющих была такова: исключить целевые средства из налоговой базы по налогу на прибыль и признать неправомерными заявленные организацией вычеты по НДС. Предприятие исполняло государственные функции, финансирование которых осуществлялось за счет бюджетных средств, и не имело право на налоговый вычет. Потому-то инспекция и не согласилась с выводом суда апелляционной инстанции в том, что полученные предприятием субсидии на возмещение транспортных расходов не признаются целевыми и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд указал: субсидии предоставляются организациям и предпринимателям в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В Информационном письме от 22.12.2005 N 98*(1) Президиум ВАС разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Критерии, позволяющие рассматривать выплаты в качестве средств целевого финансирования, следующие: эти средства подлежат отдельному учету, предназначены для расходования на строго определенные цели, не могут использоваться получателем по своему усмотрению, о расходовании указанных средств получатель обязан отчитываться.

В рассматриваемом деле организация не приобретала каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ей были бы необходимы целевые бюджетные средства, а сама оказывала услуги, на покрытие затрат от оказания которых были получены спорные суммы. По своему экономическому содержанию полученные из бюджета средства представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Полученные организацией субсидии не отвечают предусмотренным п. 2 ст. 251 НК РФ критериям целевых поступлений из бюджета, поскольку не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели. Получатель использует эти средства по своему усмотрению и не обязан отчитываться в их расходовании перед источником бюджетных средств.

Но главная причина разногласий была не в налоге на прибыль, а в НДС. Налоговым законодательством не установлено запрета на реализацию налогоплательщиком права на применение вычета НДС, уплаченного поставщику за счет средств бюджетного финансирования. Предприятием представлены все необходимые документы для подтверждения права на налоговые вычеты. Основанием для предоставления денежных средств из бюджета является факт осуществления предприятием транспортных расходов за счет собственных средств. Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства выделения предприятию средств из бюджета непосредственно для возмещения сумм уплаченного НДС. Потому отказ инспекции в налоговых вычетах признан неправомерным.

В чем разбирался Верховный суд?

Причиной обращения автотранспортного предприятия в столь высокую судебную инстанцию послужил нормативный акт регионального уровня о бесплатном проезде отдельных категорий граждан и предоставлении из областного бюджета субсидий в целях возмещения затрат в связи с оказанием услуг по пассажирским перевозкам (Определение Верховного суда РФ от 19.05.2010 N 66-Г10-6). В одном из его пунктов было сказано, что размер субсидии определяется исходя из установленных тарифов, протяженности сезонных (садоводческих) маршрутов, количества выданных гражданам месячных проездных билетов (для проезда по конкретному сезонному (садоводческому) маршруту) и десяти поездок, приходящихся на одного пассажира в месяц. Именно десять поездок и стали камнем преткновения для пассажирского перевозчика, посчитавшего это по сути ограничением и ущемлением его прав. Ведь нормы п. 1 ст. 15, п. 5 ст. 790 ГК РФ предусматривают полное возмещение транспортной организации расходов, понесенных ею в связи с применением льгот по провозной плате для пассажиров. Однако данные доводы арбитров не убедили.

Решение вопросов организации транспортного обслуживания населения автомобильным, железнодорожным, водным, воздушным транспортом (пригородное и межмуниципальное сообщение), предоставления социальной поддержки относится к компетенции региональных органов власти (ст. 26.3 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ*(2)). Они вправе устанавливать за счет средств бюджета субъекта РФ дополнительные меры социальной поддержки и помощи для отдельных категорий граждан вне зависимости от наличия в федеральных законах положений, устанавливающих указанное право. Оспариваемые транспортной организацией нормы приняты по вопросу, находящемуся в компетенции области как субъекта РФ и в пределах предоставленных органам власти региона полномочий, поэтому нормативный акт субъекта РФ является правомерным.

Предусмотренное определение размера субсидии (исходя из десяти поездок в месяц на одного пассажира) представляет собой механизм расчета соответствующей субсидии для определения объема бюджетных средств, направляемых на исполнение данного вида бюджетных обязательств. Это не ограничивает право перевозчика пассажиров на возмещение понесенных им в связи с перевозкой льготных категорий граждан расходов в полном объеме. Тот факт, что правом на бесплатный проезд на транспорте общего пользования по сезонным (садоводческим) маршрутам наделены также граждане, поддержка которых определяется федеральными законами и является расходным обязательством Российской Федерации, не влияет на порядок расчета региональной субсидии. Органы власти субъекта РФ вправе устанавливать за счет средств своего бюджета дополнительные меры социальной поддержки для отдельных категорий граждан вне зависимости от наличия в федеральных законах норм, устанавливающих право льготного проезда для граждан.

* * *

В небольшой заметке рассмотрена часть вопросов налогообложения предоставленных транспортным предприятиям субсидий. В следующих номерах журнала мы продолжим разговор о субсидиях и разберем порядок их бухгалтерского учета в различных ситуациях.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ".

*(2) Федеральный закон от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".