Заявительный порядок возмещения НДС: как это работает (М. Ритер, "Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.)

Заявительный порядок возмещения НДС: как это работает

С 01 января 2010 года в соответствии с Федеральным законом от 17.12.09 N 318-ФЗ в силу вступили новые правила возмещения НДС для некоторых категорий налогоплательщиков. Они предусмотрены в ст. 176.1 НК РФ, которая была введена в силу упомянутым законом. Новый порядок возмещения НДС получил название заявительного порядка. Обращаю ваше внимание, что ранее в законодательстве о налогах и сборах подобных правил не существовало. О том, что изменилось и с чем теперь придется иметь дело налогоплательщикам, читайте в этой статье.

Кто имеет право?

Пункт 2 статьи 176.1 НК РФ выделил две категории налогоплательщиков, которые с 01 января 2010 года могут пользоваться новыми правилами возмещения НДС:

- налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за 3 календарных года, предшествующие году, в котором было подано заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Такие налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее 3-х лет. Обращаю Ваше внимание, что в данном случае речь идет о крупнейших компаниях с миллиардным оборотом. Также особенностью этой группы налогоплательщиков является то, что право на заявительный порядок возмещения НДС не распространяется на вновь созданные компании, так как ст. 176.1 НК РФ предусматривает необходимость честной уплаты приведенных выше сумм в бюджет в течение трех лет, предшествующих подаче заявления на возмещение.

- налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой деклараций, в которой заявлено право на возмещение налога, банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично. Данным правилом могут воспользоваться все налогоплательщики, если, конечно, им будет предоставлена банковская гарантия. Но здесь также есть некоторые особенности. Статья 176.1 НК РФ устанавливает требования и к форме банковской гарантии, и к банкам, которые могут ее выдавать. На основании сведений, полученных от ЦБ РФ, Минфин России будет вести перечень таких кредитных организаций. Условия, при соблюдении которых банк может попасть в этот перечень оговорены в п. 4 ст. 176.1 НК РФ:

- наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной ЦБ РФ, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

- наличие уставного капитала банка в размере не менее 500 млн. руб.;

- наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд. руб.;

- соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.02 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

- отсутствие требования ЦБ РФ об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.99 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

То есть это должен быть "крепкий" банк, не имеющий нареканий со стороны контролирующих ведомств и отвечающий ряду названных выше условий. Требования к банковской гарантии названы в п. 6 ст. 176.1 НК РФ. В частности, срок действия гарантии должен истекать не ранее, чем через восемь месяцев со дня подачи декларации, а сумма, на которую выдана банковская гарантия, не должна быть меньше суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению. По своей сути эта мера преследует не столько цель облегчить жизнь налогоплательщиков, сколько дальнейшего укрепления банковской системы.

"Схема работы"

В случае, если налогоплательщик соответствует одному из вышеприведенных пунктов, то если или он уплатил свыше 10 млрд. налогов за предыдущие 3 года, или смог получить банковскую гарантию, он может обращаться в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС. Для этого ему необходимо осуществить следующие действия:

Не позднее, чем через пять дней после подачи декларации по НДС (и банковской гарантии, если это такой случай), компания должна подать заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС. Оно может быть составлено в произвольной форме, так как НК РФ специальной унифицированной формы не предусматривает. Но, тем не менее, в пункте 7 статьи 176.1 НК РФ оговорены некоторые требования к такому заявлению. В нем налогоплательщик должен указать, что принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, а также уплатить проценты, в случае, если решение о возмещении будет отменено. Если организация получает возмещение НДС путем возврата, то в заявлении надо привести реквизиты счета для перечисления денежных средств, впрочем, это требование было и до возникновения заявительного порядка возмещения НДС.

В течение последующих подаче заявления пяти дней налоговый орган проверяет, были ли соблюдены при подаче заявления требования п. 2, 4, 6, 7 ст. 176.1 НК РФ, то есть имеет ли налогоплательщик право на ускоренный порядок возмещения НДС, соблюдены ли все требования к заявлению, имел ли право банк выдавать банковскую гарантию и соблюдены ли требования к этой гарантии. Также налоговый орган проверяет, есть ли у компании недоимка по НДС или другим налогам (п. 8 ст. 176 НК РФ). Необходимо отметить, что разговор в данном случае идет о недоимке по любым налогам, а не только федеральным. Если недоимка существует, то инспекция самостоятельно направит сумму возмещения на погашение налоговой задолженности плательщика. И компания получит только оставшуюся после погашения недоимки сумму. По итогам названных выше мероприятий налоговая инспекция принимает решение о возмещении (либо об отказе в возмещении) суммы НДС. Если инспекция приняла решение о возмещении, то помимо него, она должна вынести решение о зачете или возврате налога (в зависимости от того, какую форму возмещения указала компания в своем заявлении). Если же принято решение об отказе в возмещении, то в таком решении налоговый орган должен указать нормы статьи 176.1 НК РФ, нарушенные компанией. О принятом решении налоговой орган должен уведомить налогоплательщика в письменной форме в течение пяти дней. Если компания хочет получить возмещение НДС путем возврата денежных средств на расчетный счет, то налоговый орган на основании решения о возврате оформляет поручение на возврат, которое направляет в казначейство на следующий рабочий день. Казначейству должно вернуть денежные средства в течение пяти дней со дня получения из инспекции поручения (п. 10 ст. 176.1 НК РФ). Если этого не произойдет, то на сумму налога начисляются проценты за каждый день просрочки, начиная с 12-го дня после подачи организацией заявления. Проценты следует рассчитывать исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Схема, которая не работает

Как можно отметить, заявительный порядок возмещения НДС состоит в том, что компания может получить возмещение НДС до окончания камеральной налоговой проверки. С точки зрения возвращения денег в бизнес это удобно. Но и здесь есть небольшое "но". Как Вы могли отметить, в процессе проверки заявления налогоплательщика, обратившегося в налоговый орган за возмещением НДС до окончания камеральной налоговой проверки, налоговый орган проверяет только формальные признаки: правильность составления заявления, законность банковской гарантии и т.д. Само же право налогоплательщика на возмещение НДС (обратите внимание, не право на возмещение в заявительном порядке, а непосредственное соответствие хозяйственной деятельности налогоплательщика правилам, установленным в ст.ст. 170-172 НК РФ) налоговый орган проверяет в процессе камеральной проверки, которая будет проходить для этого налогоплательщика в общем порядке. То есть "дамоклов меч" неподтверждения права на зачет или возврат будет висеть над налогоплательщиком еще какое-то время. Если в процессе проведения камеральной налоговой проверки право налогоплательщика на возмещение НДС подтвердится, то налоговый орган обязан сообщить об этом проверяемой компании в течение семи дней после окончания проверки. Если по завершении камеральной налоговой проверки установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, право налогоплательщика на возмещение НДС не подтвердится, а пояснения налогоплательщика и дополнительные документы налоговый орган не убедят, то должностные лица налогового органа в течение 10 дней с момента окончания камеральной налоговой проверки, должны составить акт проверки, по правилам, предусмотренным статьей 100 НК РФ.

В акте указываются следующие сведения:

- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, которые проводились во время осуществления налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ в течение 5 (пяти) дней с момента подписания акта этот документ должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку или каким-либо иным способом, свидетельствующим о дате вручения. Например, направлен заказным письмом.

Если налогоплательщик не согласен с выводами, сделанными налоговым органом и отраженными в акте камеральной налоговой проверки, то он, в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ, имеет право в течение 15 дней со дня получения этого документа представить в налоговый орган, проводивший проверку, письменные возражения по акту в целом или по его отдельным частям. К своим возражениям налогоплательщик имеет право приложить документы (заверенные копии документов), свидетельствующие об обоснованности возражений.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган выносит решение. Еще одним документом, который в рассматриваемом случае должна создать налоговая инспекция, является решение об отмене ранее выданных документов: решения о возмещении и решения о зачете или возврате НДС. Чтобы уведомить компанию о принятых по итогам проверки документах, у налогового органа есть пять дней.

Итак, право налогоплательщика на возмещение НДС не подтвердилось в процессе проведения в отношении него камеральной налоговой проверки. Далее предполагается следующая схема действия:

Для того, что бы вернуть излишне возмещенные денежные средства налоговая инспекция направляет в адрес компании соответствующее требование. Необходимо отметить, что на сумму, которая компания должна будет вернуть в бюджет, налоговый орган должен начислить проценты, размер которых также указывается в требовании. Эти проценты рассчитываются исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Очень важно, что проценты будут начисляться даже в том случае, если возмещение НДС при заявительном порядке производилось путем зачета, а затраты на уплату этих процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Произвести возврат излишне полученной суммы налога, а также уплатить проценты на эту сумму, компания обязана в течения пяти дней с даты получения требования о возврате. Если она этого не сделает совсем или сумма будет возвращена не вся, налоговая инспекция обратится в банк, который выдал налогоплательщику банковскую гарантию (если ситуация изначально развивалась по варианту с банковской гарантией), и потребует от него уплатить необходимую сумму. Если срок банковской гарантии успел истечь, то взыскание излишне возмещенной суммы налога будет идти в обычном порядке.

Аналогичный порядок возврата в бюджет излишне возмещенной суммы налога предусмотрен и для того случая, если "лишние деньги" не вернет крупнейший налогоплательщик, который имеет право на заявительный порядок возмещения НДС без предоставления банковской гарантии (п. 22 ст. 176.1).

Таким образом, подводя итог, хотелось бы обратить внимание читателя на то обстоятельство, что возможность возвращать НДС в заявительном порядке не сильно облегчит жизнь налогоплательщика, зато включит в налоговый процесс еще один "элемент" - банки, которые будут выдавать банковские гарантии.

М. Ритер

"Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.