НДС с авансов - варианты и методы расчета и оплаты (Н. Эстеркина, "Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.)

НДС с авансов - варианты и методы расчета и оплаты

Статья посвящена проблеме исчисления НДС с авансовых платежей, которая является одной из наиболее актуальных в современном бухгалтерском учете. Связано это не только с ошибками налогоплательщика, но и с пробелами законодательного регулирования исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей. Кроме того, налоговые органы при проверках уделяют вопросу НДС с авансов повышенное внимание.

Первый вопрос, который хочется затронуть: надо ли уплачивать НДС с авансового платежа, если платеж поступил раньше отгрузки, но в том же налоговом периоде?

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами (предварительной оплатой), полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, поступившие к налогоплательщикам от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким моментом должна считаться дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации "Выпуск разрешен".

Таким образом, средства, поступившие к экспортеру после отгрузки товаров на экспорт, но до представления им полного пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, в налоговую базу по НДС в качестве авансов включаться не должны. Эти суммы в налоговой декларации по НДС не отражаются до того момента, пока предприятие не соберет полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Рассмотрим ситуацию, когда аванс поступил от покупателя до момента отгрузки, но в том же налоговом периоде, в котором произведена отгрузка.

Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу увеличивают авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В данном случае аванс получен до отгрузки, т.е. вроде бы в счет предстоящей поставки. Однако для налоговых целей в рассматриваемой ситуации нельзя считать, что средства получены в счет предстоящей поставки, т.к., согласно п. 4 ст. 166 НК РФ, сумма НДС исчисляется применительно ко всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. Аванс и поставка приходятся на один налоговый период, следовательно, в последующих налоговых периодах поставки под полученный аванс не будет. Нельзя говорить и о предстоящей поставке в том смысле, который заложен в подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, в том числе и в случае, если поставка производится на экспорт.

Хочется затронуть вопрос, связанный с расчетной ставкой: ставка НДС с авансов: 18% или 18 : 118% (расчетная ставка).

Налоговые инспекции зачастую предъявляют требования начислить НДС с суммы аванса не по расчетной ставке 18 : 118%, т.е. из суммы аванса, а по обычной 18% - сверх суммы аванса. Однако для этого нет никаких оснований. НДС с полученных авансов взимается на основании ст. 153 и 162 НК РФ, согласно которым НДС облагается сумма полученных авансов. При этом ставки для налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 162 НК РФ, установлены п. 4 ст. 164 НК РФ.

Внимание! К налоговой базе в виде авансов применяется расчетная ставка - 18 : 118%, и исключений в виде авансов, полученных под экспортную поставку, не установлено.

Более того, полученный аванс не содержит в себе НДС ни при каких обстоятельствах.

В случае подтверждения экспорта ставка НДС будет равна нулю. В случае неподтверждения экспорта НДС будет начислен за счет собственных средств налогоплательщика, что опять же говорит об отсутствии НДС в сумме аванса.

Налогоплательщики, получающие авансы, с точки зрения налогообложения поставлены в неравное положение с другими налогоплательщиками. Например, теми, которые, отгружая товары на экспорт, авансы не получают. Налогоплательщик, получив оплату после оформления ГТД, НДС не платит, имея возможность в течение полугода собирать необходимые документы. Если же оплата получена до оформления ГТД, в результате чего она считается авансом, налогоплательщик собирает документы, уже уплатив в бюджет НДС, т.е. фактически он льготного полугодового периода лишен.

Обложение НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаются НДС в общеустановленном порядке, независимо от факта дальнейшего помещения товаров под таможенный режим экспорта - налогооблагаемая база по НДС увеличивается на суммы полученных авансов (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). До представления в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, право на применение налоговой ставки 0% у налогоплательщика отсутствует, и при получении авансов в счет оплаты будущих экспортных поставок товаров налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с этих авансовых платежей по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В отношении экспорта исключение составляет лишь обложение НДС авансов в счет предстоящих поставок товаров, если длительность производственного цикла изготовления данных товаров составляет свыше шести месяцев (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

На последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при экспорте товаров, происходит одновременное признание реализации товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если поставка товара состоялась, полученные от покупателя денежные средства уже являются не авансовыми платежами, а выручкой от реализации товара и облагаются по ставке 0%.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Ниже приводятся схемы с разной степенью налоговых рисков, при которых НДС с авансов можно не платить.

Вариант N 1. Задаток.

Аванс, полученный фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. После реализации товара налог, уплаченный с аванса, можно будет принять к вычету. Налогоплательщики пытаются всячески избежать уплаты НДС с авансов. Например, оформляют полученные деньги как задаток. Прибегать к такому способу очень рискованно. Налоговики, скорее всего, сочтут полученные от покупателя деньги, если не авансом, то "... иным платежом, полученным в счет предстоящих поставок..." (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). А это значит, что они потребуют заплатить НДС с полученной суммы (задатка), так же как с аванса. Доказывать, что полученные от покупателя деньги не являются авансовым платежом через арбитражный суд.

Следует также отметить, что для реализации данной схемы соглашение о задатке должно заключаться ранее основного договора.

Задаток как способ обеспечения обязательств выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ.

Поскольку в силу ст. 380-381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, заключение сторонами соглашений о задатке после начала исполнения контракта противоречит общим правилам о задатке, установленным названными статьями ГК РФ.

Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по контракту в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и соответственно должны включаться в выручку от реализации в период их поступления продавцу.

В качестве примера из судебной практики не в пользу налогоплательщика можно привести постановление ФАС СЗО от 27 октября 2004 г. Дело N А05-2537/04-18.

Вариант N 2. Расчеты векселем, или займ.

Данная схема основана на зачете взаимных требований. Продавец продает покупателю свой вексель, при этом деньги, полученные от покупателя в оплату векселя, не будут считаться авансом и соответственно не облагаются НДС.

После отгрузки товара покупатель предъявляет вексель к погашению. У продавца возникает:

- дебиторская задолженность покупателя по отгруженным и неоплаченным товарам;

- кредиторская задолженность перед покупателем по выданному ему векселю.

Следовательно, стороны вправе оформить соглашение о зачете взаимных требований и погасить задолженности зачетом.

Для того чтобы минимизировать налоговые риски рекомендуется сделку по продаже векселя проводить до заключения основного договора поставки, кроме того номинал векселя не должен совпадать с суммой предоплаты по основному договору. Желательно, чтобы небольшая часть предоплаты прошла классическим путем и с нее, как с аванса, был уплачен НДС. В договоре купли-продажи векселя не должно быть никаких ссылок на договор поставки. Естественно, что систематически использовать такую схему нельзя, она пригодна скорее для крупных сделок, с большими авансовыми платежами и длительным периодом между отгрузкой и поступлением предоплаты (аванса).

Упрощенным вариантом этой схемы может быть использование вместо договора купли-продажи договора займа.

Обратите внимание, что и в такой ситуации налоговики могут квалифицировать деньги, получаемые по договору займа (или в счет оплаты векселя), как аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Однако изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь фирму к ответственности за неуплату НДС можно лишь через суд (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Вариант N 3. Не надо платить НДС с декабрьского аванса, если с 2010 г. компания на "упрощенке".

Компании, применяющие "упрощенку", не платят НДС, за исключением налога при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также по операциям в рамках договора простого товарищества и др. (ст. 174.1 НК РФ). Об этом говорится в п. 2 ст. 346.11 НК РФ. То есть операции компании по продаже товара в 2010 г. НДС не облагаются. Также и предоплату, полученную компанией, в счет предстоящих поставок, которые НДС не облагаются, в базу по налогу не включают (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, авансовый платеж, который вы получили от покупателя в декабре, когда еще применяли общую систему, за поставку в январе, когда перешли на "упрощенку", в базу по НДС за IV квартал включать не надо. Такой же точки зрения придерживаются и в Минфине (Письмо от 25.12.2009 г. N 03-11-06/2/266).

Вариант N 4. Как не платить налог с авансов с помощью гарантийного платежа.

Компания может отсрочить уплату НДС с полученных сумм предоплаты, если оформит их в качестве гарантийного платежа по договору. Гарантийный платеж не считается предоплатой и не может облагаться НДС.

Несмотря на то что гарантийный платеж похож на задаток, который официальные органы однозначно рассматривают как предоплату (Письма УМНС России по г. Москве от 30.05.03 N 24-11/29028, от 11.08.04 N 24-11/52500), задатком он считаться не может. Ведь задаток является суммой, связанной с оплатой, и гарантирует обязательство покупателя по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). Причем ГК РФ прямо предусматривает, что он засчитывается в их оплату (ст. 381 ГК РФ). Тогда как гарантийный взнос в соответствии со ст. 329 ГК РФ - это договорный способ обеспечения обязательств покупателя. То есть Гражданский кодекс не оговаривает судьбу такого обеспечения, в отличие от задатка.

Следовательно, если в договоре будет указано, что гарантийный платеж обеспечивает все обязательства покупателя (в том числе по уплате штрафных санкций, возмещению убытков и т.п.), и его сумма может быть возвращена покупателю, исчезнет даже теоретическая возможность определить для целей налогообложения точную денежную сумму, непосредственно связанную с расчетами за товары (работы, услуги). То есть, экономически какая-то сумма аванса в гарантийном платеже есть, но точно ее определить невозможно. Значит, и сумму налога в соответствии со ст. 153 НК РФ посчитать не представляется возможным.

Федеральная налоговая служба перечислила сведения, которые, по ее мнению, следует запросить у контрагента, чтобы проверить его добросовестность. В числе прочего предлагается выяснить, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (Письмо ФНС России от 11.02.2010 г. N 3-7-07/84).

В налоговом ведомстве открыто признают, что достаточно часто инспекторы вменяют налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении сделок с контрагентами. Так, например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В этой связи многие организации стараются проверять надежность своего потенциального партнера по бизнесу. Но возникает вопрос: какие именно сведения нужно запросить у контрагента, чтобы впоследствии у налоговиков не было шансов обвинить компанию в отсутствии должной осмотрительности?

В комментируемом Письме ФНС России назвала эти сведения. К ним относятся сведения:

- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, и документах, подтверждающих внесение записи в госреестры;

- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица.

В налоговой службе отмечают, что перечисленные сведения не составляют коммерческую тайну (это следует из ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне"), а значит, контрагент не может отказаться их предоставить. Таким образом, резюмируют в ФНС России, налогоплательщику следует запросить у своего потенциального контрагента копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на налоговый учет, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, а также информацию о том, не привлекался ли контрагент к налоговой или административной ответственности. Однако авторы письма почему-то не уточнили, в каком именно виде контрагент должен сообщить информацию о том, что он не привлекался к ответственности. Можно предположить, что одного заверения компании будет недостаточно, а понадобится справка компетентных органов.

Кроме того, ФНС России предлагает всем налогоплательщикам воспользоваться информацией, размещенной на официальном сайте службы. С ее помощью можно проверить, не размещается ли контрагент по адресу "массовой" регистрации, а также убедиться в том, что в руководстве компании нет дисквалифицированных лиц.

Вариант N 5. Оформить аванс как неустойку по договору.

Неустойка - это способ обеспечения исполнения обязательств по договору. Неустойкой признается денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

Таким образом, если стороны предусмотрят в договоре, что покупатель должен компенсировать продавцу нарушение сроков оплаты неустойкой, часть аванса можно оформить как неустойку и не облагать поступившую сумму НДС.

Полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому чиновники, а за ними и налоговые инспекторы, считают, что суммы неустойки облагаются НДС (см. Письма Минфина РФ от 03.10.2005 г. N 03-04-11/259, от 13.03.2007 г. N 03-07-05/11).

Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Вариант N 6. Аванс возвращен, или договор расторгнут.

Чтобы не платить НДС, компания возвращает поступивший ей аванс в том же налоговом периоде. Тот факт, что деньги возвращены в том же периоде, освобождает компанию от уплаты НДС с этой суммы.

Аналогична ситуация, когда договорные обязательства между контрагентами прекращаются.

Вариант N 7. Завышение налоговых вычетов в одном периоде и занижении в другом.

В феврале 2010 г. организация получает большую сумму аванса, реализация под который будет произведена в апреле 2010 г. Основная покупка товаров (работ, услуг) "под реализацию" осуществляется также в апреле, соответственно и вычет "входного" НДС должен быть заявлен в апреле. Чтобы не разориться на уплате НДС за I квартал 2010 г., с февральского аванса покупку апреля организация "ошибочно сдвигает" на февраль. Фирма сдает декларации по НДС за I и за II квартал 2010 г.

Затем, например, в июле 2010 г. организация подает одновременно две уточненные декларации: за I квартал - уменьшаются суммы налоговых вычетов (налог к доплате), за II квартал - увеличиваются на ту же сумму налоговые вычеты (налог к уменьшению).

Поскольку уточненные декларации представлены в один день, то на момент предоставления деклараций отсутствует обязанность по уплате налога, соответственно отсутствует основание для налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ: "Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени".

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ. По сути, после уплаты налога и пени.

Таким образом, если уточненные декларации предоставляются одновременно, то на момент их предоставления у налогоплательщика не возникает задолженности перед бюджетом по уплате налога.

Н. Эстеркина,

преподаватель курса "Бухгалтерский учет"

в НОУ "Центр индивидуального образования"

"Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.