Типичные ошибки, допускаемые при исчислении и уплате налогов в процессе работы с внешнеторговыми контрактами (Е. Смирнова, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.)

Типичные ошибки, допускаемые при исчислении и уплате налогов в процессе работы
с внешнеторговыми контрактами

Одной из типичных ошибок налогоплательщиков является отсутствие системного подхода к анализу норм действующего законодательства. Среди хозяйствующих субъектов бытует мнение, что если одна норма правила не содержит точного ответа о порядке действий налогоплательщика, то и действовать можно так, как удобно налогоплательщику. На самом деле толковать ситуацию следует только при системном анализе норм действующего законодательства, на основе которого можно получить правильный ответ.

У налогоплательщиков при исчислении налогов определенные трудности вызывают Международные правила толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС (International Rules for the Interpretation of Trade Terms), которые были опубликованы Международной торговой палатой в 1936 г. По своей правовой природе ИНКОТЕРМС являются сводом письменно зафиксированных обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ).

Сферой применения ИНКОТЕРМС является определение прав и обязанностей сторон внешнеторгового договора (контракта) купли-продажи в отношении поставки проданных товаров, в том числе в сфере выполнения таможенных формальностей. Как правило, применение терминов ИНКОТЕРМС осуществляется при заключении внешнеторговых контрактов, когда осуществляется перевозка товара из одной страны в другую, хотя не исключается применение терминов ИНКОТЕРМС для определения взаимных прав и обязанностей в договорах купли-продажи, поставки, которые не являются внешнеторговыми.

Термины ИНКОТЕРМС сгрупированны по четырем группам в зависимости от того, каким образом продавец передает товар покупателю, кто оплачивает доставку, осуществляет таможенные формальности. В ряде случаев по термину ИНКОТЕРМС можно определить способ перевозки товара. Например, термин EXW (с завода (франко-завод) обязывает продавца передать товар покупателю (или перевозчику покупателя) на заводе-производителе (на складе поставщика). При использовании терминов группы D (DAF, DES, DEQ, DDU и DDP) определяются обязанности продавца по доставке товаров покупателю в определенный пункт.

При толковании терминов ИНКОТЕРМС можно определить:

вид транспорта (например, при применении терминов CIF, FOB, DES, DEQ);

момент и место исполнения обязательства продавца по передаче товара (например, при передаче товара перевозчику, при погрузке груза на борт судна, при передаче товара на складе продавца и пр.);

момент и место перехода рисков случайной гибели товара;

распределение расходов по погрузке, выгрузке, перевозке, страхованию товаров;

распределение обязанностей по выполнению таможенных формальностей;

обязанности по направлению извещений.

Многие предприниматели и руководители нередко полагают, что при помощи указания в контракте определенного термина ИНКОТЕРМС можно решить все проблемы, которые возможны на практике. Однако это не соответствует действительности. Например, правила ИНКОТЕРМС не указывают на момент перехода права собственности на товар, который имеет решающее значение для налогоплательщиков по российскому налоговому законодательству. В ст. 39 НК РФ момент реализации товара связан с моментом перехода права собственности.

Именно с момента перехода права собственности определяется выручка продавца от продажи товаров на экспорт (п. 3 ст. 271 НК РФ), доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Правомерность расходов продавца и покупателя по перевозке и страхованию товара также определяется в зависимости от того, какой товар перевозится и подлежит страхованию от рисков утраты, повреждения (свой или чужой). Для целей бухгалтерского учета момент перехода права собственности также имеет определяющее значение.

Опытные бухгалтеры знают, что в контрактах необходимо в обязательном порядке четко указывать момент перехода права собственности. Существующая проблема касается тех случаев, когда такового условия во внешнеэкономическом контракте нет, а такие случаи, как выясняется на практике, нередки.

Бухгалтерии многих организаций отражают выручку от реализации товара на экспорт по моменту отгрузки либо отражают в учете поступление импортного товара в момент поступление товара на территорию Российской Федерации по дате грузовой таможенной декларации, без учета толкования терминов ИНКОТЕРМС, указанных в контракте. При этом бухгалтеры обычно ссылаются на отсутствие в момент перехода права собственности документов, свидетельствующих о данном факте.

Между тем при изучении условий некоторых контрактов и правильном толковании терминов ИНКОТЕРМС выясняется, что переход права собственности был осуществлен спустя некоторое время после отгрузки товара (например, на пограничной станции) либо (при импорте) право собственности на товар перешло к покупателю еще в момент отгрузки товара на территории иностранного государства.

Отсутствие на момент перехода права собственности документа в бухгалтерии в данном случае не является оправданием, поскольку именно по условиям ИНКОТЕРМС данный документ мог быть получен своевременно.

Например, по условиям ИНКОТЕРМС 2000 термин СРТ говорит о том, что продавец оплачивает поставку до определенного пункта (например, СРТ Москва).

Сумма стоимости транспортировки товара до указанного пункта осуществляется за счет средств продавца и дополнительно покупателем не возмещается. Обычно продавец закладывает данные расходы при установлении цены товара.

Однако обязательство продавца по оплате доставки товара не означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по передаче товара покупателю в момент доставки товара в указанный пункт (т.е. в Москву).

Обязательство по поставке товара считается выполненным продавцом в момент отгрузки товара со своего склада перевозчику (первому перевозчику из ряда других перевозчиков), который обеспечивает доставку товара в указанный пункт назначения (пп. А4, А5 толкования термина СРТ).

При этом продавец обязан известить покупателя об отгрузке товара, передать ему транспортные документы (пп. А7, А8 толкования термина СРТ), т.е. принять товар к учету можно по дате извещения продавца, по копиям транспортных отгрузочных документов продавца. Передать эти документы можно и по факсу, сделав соответствующую отметку о порядке пересылки документов в контракте.

В данном случае право собственности на товар перешло к покупателю еще в момент отгрузки товара перевозчику на территории иностранного государства. Надо отметить, что представленный пример касается только одного термина ИНКОТЕРМС (СРТ), в каждом конкретном случае необходимо условия каждого контракта и применяемого термина изучать отдельно).

При определении налоговых обязательств следует руководствоваться не только толкованием терминов ИНКОТЕРМС, но и нормами ГК РФ, если условиями контракта определено применение права Российской Федерации.

В п. 1 ст. 223 ГК РФ предусмотрено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пункт 1 ст. 224 ГК РФ предусматривает, что под передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (п. 1. ст. 459 ГК РФ).

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2.03.09 г. по делу N А21-5832/2008 указано, что в случаях, когда момент перехода права собственности в контракте отдельно не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по Международным правилам толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС 2000. В данном случае позиция Тринадцатого арбитражного апелляционного суда совпадает с международной практикой, поскольку в ней момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели товара. Именно поэтому так важно научиться правильно читать правила ИНКОТЕРМС 2000 и определять момент перехода права собственности.

Далее представлена таблица краткого толкования терминов ИНКОТЕРМС. Заметим, что при определении налоговых обязательств участников внешнеторговых правоотношений важно не только правильно толковать термины ИНКОТЕРМС, но и учитывать условия заключенных контрактов.

Группа	Термины (аббревиатура)	Условия отгрузки, перевозки, поставки
Е (отгрузка)	EXW	С завода (франко-завод, отгрузка с завода)
F (основная перевозка не оплачена)	FCA	Франко-перевозчик (с указанием пункта передачи перевозчику)
	FAS	Свободно вдоль борта судна (с указанием порта отгрузки)
	FOB	Свободно на борту (с указанием порта отгрузки)
С (основная перевозка оплачена)	CFR	Стоимость и фрахт (с указанием порта назначения)
	CIF	Стоимость, страхование и фрахт (с указанием порта назначения)
	СРТ	Фрахт, перевозка оплачены предварительно (с указанием места назначения)
	CIP	Фрахт, перевозка и страхование оплачены предварительно (с указанием места азначения)
D (прибытие)	DAF	Поставка на границе (с указанием места)
	DES	Поставка с судна (с оплатой пошлин, с указанием порта назначения)
	DEQ	Поставка с пристани (до порта назначения)
	DDU	Поставка без оплаты пошлины (с указанием места назначения)
	DDP	Поставка с оплатой пошлин (с указанием места назначения)

В описании каждого термина ИНКОТЕРМС подробно описано, какие расходы несут стороны договора и за чей счет. Тем не менее достаточно часто не только российские, но и зарубежные участники внешнеторговых контрактов забывают о том, что терминами ИНКОТЕРМС распределение расходов уже определено, и требуют от покупателя возместить расходы дополнительно.

Поэтому второй, довольно распространенной, ошибкой является требование по условиям контрактов дополнительного возмещения покупателем продавцу расходов, которые в соответствии с базисом поставки (по условиям толкования терминов ИНКОТЕРМС) относятся к обязанностям продавца или, наоборот, принятия продавцом на себя расходов, которые он по условиям поставки нести не должен и которые впоследствии ему не возмещаются покупателем. Данные факты являются свидетельством того, что стороны недостаточно проработали условия контракта с точки зрения защиты своих интересов (особенно часто не проработаны условия возмещения расходов на транспортировку и страхование товара).

Представим пример из судебной практики по спору, который был предметом рассмотрения ФАС Западно-Сибирского округа.

ЗАО "ЦОФ "Сибирь" были заключены контракты на поставку коксующегося угля и угольного концентрата в Словакию и на Украину на условиях FCA железнодорожная станция "Томусинская" Западно-Сибирской железной дороги.

По условиям толкования терминов ИНКОТЕРМС при указании термина FCA продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте, т.е. с момента вручения товара на станции "Томусинская" Западно-Сибирской железной дороги перевозчику право собственности перешло от продавца к покупателю.

Тем не менее было установлено, что продавец осуществляет страхование товара за весь путь следования от продавца к покупателю, т.е. до конечной станции назначения, до склада покупателя.

Данные факты послужили основанием для предъявления налоговыми органами к ЗАО "ЦОФ "Сибирь" требований, связанных с неправомерным отражением в составе расходов по налогу на прибыль расходов на страхование товара, поскольку осуществлялось страхование товара, право собственности на который уже перешло к другому лицу, т.е. расходы ЗАО "ЦОФ "Сибирь" в указанной части были признаны экономически неоправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.04 г. N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) была признана правомерность требований налоговых органов.

При заключении внешнеторговых контрактов продавцам и покупателям следует внимательно изучать условия ИНКОТЕРМС, поскольку финансовая служба, бухгалтерия предприятия - участника внешнеторговых правоотношений должна знать, какие расходы, кто и как оплачивает. В противном случае, если порядок распределения расходов так до конца и не выяснен, в дальнейшем при отнесении данных издержек в состав расходов по налогу на прибыль возможны неприятные последствия.

Кроме того, следует помнить, что все дополнительно возмещаемые расходы, за редким исключением, формируют таможенную стоимость товара и соответственно налоговую базу по НДС, уплачиваемому на таможне при ввозе товара на территорию Российской Федерации (ст. 19, 19.1 Закона Российской Федерации от 21.05.93 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (ред. от 28.06.09 г.), ст. 160 НК РФ). При неправильном понимании условий ИНКОТЕРМС в данном случае налогоплательщик может излишне расходовать свои денежные средства.

Е. Смирнова,

ведущий налоговый юрист Отдела бухгалтерского и

налогового консультирования ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.