Международные стандарты финансовой отчетности (С. Петросов, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности

Учет договоров концессии в МСФО

Правительства многих стран, в том числе Российской Федерации и ближнего зарубежья, передают в частные руки право оказания услуг, требующих содержания значительной инфраструктуры, и соответственно финансируемых государством в соответствии с надлежащим концессионным договором. Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав.

Взаимодействие между правительством и бизнесом в таких случаях возможно на различных условиях. Мы рассмотрим особенности учета тех договоров, которые попадают под действие толкования МСФО (IFRIC) 12 "Договоры концессии по предоставлению услуг", отличительной чертой которых является общественный характер обязанностей частного пользователя или оператора. Однако сказанное не означает, что услуги должны оказываться непосредственно широкой публике, и услуги по содержанию инфраструктуры, которой пользуется общество, также подпадают под действие IFRIC 12. Примерами таких услуг являются строительство и содержание электросетей, железных и автомобильных дорог, образовательных учреждений, аэропортов, больниц и тюрем.

IFRIC 12 устанавливает общие принципы признания и оценки обязанностей и соответствующих прав в рамках сервисных концессионных соглашений, таких как порядок учета пользователем прав в отношении объекта инфраструктуры, финансового актива и нематериального актива, возмещения в рамках соглашения, услуг в области строительства, модернизации и эксплуатации. Учет правообладателя не рассматривается, так как им в большинстве случаев являются государственные структуры, к которым МСФО неприменимы.

Другим обязательным условием учета в рамках IFRIC 12 является регулирование правообладателем спектра и ценообразования услуг, а также контроль за остатком инфраструктуры по окончании срока действия договора концессии. При этом такой контроль может выражаться как в прямом владении объектом или через посредника, так и в различных условиях договора концессии, запрещающих продажу или залог, либо опцион правообладателя на выкуп остатка инфраструктуры. Таким образом, в сущности оператор получает лишь право доступа к инфраструктуре, в то время как правообладатель продолжает контролировать ее использование (IFRIC 12, AG1-3).

Стоит также отметить, что ключевым признаком контроля для целей IFRIC 12 является именно контроль за использованием инфраструктуры, даже если именно оператор несет риски и выгоды, присущие собственнику, или формально имеет правовой титул.

Инфраструктура

Инфраструктура, используемая пользователем, может быть либо получена от правообладателя, либо правообладатель дает право на ее строительство или приобретение для целей договора концессии.

В тех случаях, когда использование объекта инфраструктуры регулируется частично, IFRIC 12 рассматривает два случая.

Если объект является физически отделимым и позволяет отдельную эксплуатацию и используется для нерегулируемых целей, а также отвечает определению генерирующей единицы согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", то он должен учитываться отдельно. Например, это может касаться одного из корпусов больницы, предназначенного для частных пациентов, в то время как остальные корпуса используются для лечения пациентов по линии государственного здравоохранения.

Если объект используется для нерегулируемой, но чисто сопутствующей деятельности (например, магазин при больнице), то критерии наличия контроля надлежит применять так, как если бы эти услуги не существовали.

Следует также отметить, что в случае если в ситуациях, представленных ранее, в сущности пользователь получает не право доступа к инфраструктуре, а право контролировать ее использование, то речь идет о сдаче объекта в аренду оператору, при этом учет надлежит вести в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" и (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды".

Так как при учете транзакций по договорам концессии, подпадающим под действие IFRIC 12, пользователь получает лишь право доступа к инфраструктуре, он выступает в роли поставщика услуг и эта инфраструктура не признается в составе основных средств пользователя, даже если он ее строит или приобретает (IFRIC 12, § 11). В качестве актива во время строительства или модернизации инфраструктуры оператор признает по справедливой стоимости полученную или подлежащую к получению компенсацию за свои услуги в виде финансового или нематериального актива (IFRIC  15). Актив может быть признан только в пропорции фактически оказанных пользователем услуг.

Оператор признает, классифицирует и учитывает финансовый актив в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты. Признание и оценка", если:

у него по договору есть безусловное договорное право на получение денежных средств или иного финансового актива от самого правообладателя (или по его поручению) либо гарантия правообладателем возмещения дефицита платежей от клиентов;

соглашение обеспечено правовыми санкциями за невыполнение;

сумма оговорена и определяема (даже если она зависит от выполнения оператором обязательств относительно соответствия этого объекта установленным требованиям качества или эффективности).

Финансовый актив наращивается пропорционально ходу строительства. При этом затраты по займам, относимые на данное соглашение, надлежит признавать расходом в периоде, в котором они возникли (IFRIC 12, § 22). Впоследствии финансовый актив списывается при получении фактической компенсации.

Оператор признает и учитывает нематериальный актив (подобный лицензии) на право получать платежи от клиентов в будущем в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", если ему не гарантируется договором получение средств от клиентов или правообладателя и оно зависит от спроса на предоставляемые услуги (при этом финансовый актив не признается, даже если вероятность получения таких средств является очень высокой) (IFRIC 12, § 16).

Нематериальный актив наращивается пропорционально ходу строительства. В отличие от ситуации с финансовым активом, представленной ранее, затраты по займам подлежат капитализации до истечения отведенной на строительство части срока действия соглашения (IFRIC 12, § 22). Впоследствии нематериальный актив амортизируется начиная с момента, когда оператор начинает взимать оплату с клиентов и в течение определенного срока службы, т.е. до конца действия договора концессии. Так же как и нематериальный, финансовый актив должен проверяться на обесценение в соответствии с IAS 36.

Существуют также договоры, при которых компенсация пользователя частично подпадает под признание финансового и нематериального активов. В таких случаях оператор должен вести отдельный учет каждого компонента возмещения, применяя представленные ранее правила (IFRIC 12, § 18).

Следует отметить, что в тех случаях, когда договор концессии не предусматривает строительство или модернизацию инфраструктуры пользователем, а предусматривает лишь издержки, связанные с повседневной эксплуатацией, ни финансовый, ни нематериальный активы не признаются. С другой стороны, если кроме оплаты повседневных издержек оператор также обязан выплачивать правообладателю взносы за доступ к инфраструктуре (в обмен на право получать платежи от клиентов в будущем), то оператор признает нематериальный актив в сумме дисконтированных взносов и обязательство в таком же размере. В дальнейшем нематериальный актив дисконтируется, как уже указано, а обязательство уменьшается в соответствии с фактическими платежами правообладателю. Разность между фактическим платежом и дисконтируемым обязательством признается как финансовый расход.

Признание выручки

Выручка пользователя как поставщика услуг признается в соответствии с МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда" на этапе строительства или модернизации и МСФО (IAS) 18 "Выручка" на этапе операционного обслуживания. Если договор указывает общую сумму компенсации за строительство и прочие услуги, то полученное или подлежащее получению возмещение надлежит распределять исходя из значений относительной справедливой стоимости предоставленных услуг, когда эти величины являются отдельно идентифицируемыми (IFRIC 12, § 13-14).

Учет обязательств

У оператора нередко возникают значительные обязательства по расходам, связанным с поддержанием и восстановлением инфраструктуры. Указанные договорные обязанности, за исключением любых элементов модернизации, подлежат признанию и оценке в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Однако подобные обязательства могут возникнуть, даже если они не оговариваются в договоре с правообладателем, в тех случаях, когда использование инфраструктуры предполагает значительные затраты на ремонт в будущем. Соответственно обязательство по этим затратам должно признаваться постепенно в процессе пользования инфраструктурой. Если договором предусматривается возмещение таких трудозатрат, то они должны признаваться как расход, а возмещение - как выручка в соответствии с IAS 18.

Раскрытия, необходимые для договоров концессии, необходимо делать в соответствии с Интерпретацией SIC-29 "Договоры концессии по предоставлению услуг - раскрытие информации".

С. Петросов,

партнер BDO в России

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.