Договор мены: особенности исчисления НДС (Е.В. Орлова, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2010 г.)

Договор мены: особенности исчисления НДС

Классическая товарообменная сделка, когда один товар (группа товаров) обменивается на другой товар (группу товаров), а обмениваемые товары признаются равноценными, не может быть типовой для организации, поскольку, как правило, не ставит своей целью извлечения прибыли. Даже в случае доплаты при обмене товаров деньги служат не средством платежа, а активом, который в сочетании с другим имуществом позволяет совершить равноценный обмен.

Заключение подобных договоров, скорее, исключение, чем правило.

Однако в условиях финансового кризиса и рецессии ранее платежеспособные организации сталкиваются с недостатком свободных денежных средств, необходимых для расчетов за поставленные товары (работы, услуги), и по этой причине активно используют неденежные формы расчетов, в частности заключают договоры мены. Эти договоры неизменно вызывают многочисленные вопросы у бухгалтеров и привлекают пристальное внимание налоговых органов.

Правовые особенности договора мены

Пункт 1 ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет договор мены как договор, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о договоре купли-продажи, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены (п. 2 ст. 567 ГК РФ). В рамках этого договора каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Примечание. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что норма п. 2 ст. 567 ГК РФ относительно применения к договору мены правил о договоре купли-продажи не означает, что настоящий Кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами. Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это - правила о цене договора и расходов по нему (ст. 568 ГК РФ), встречном исполнении обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), переходе права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержании договора мены (ст. 567 ГК РФ).

В то же время по реальному товародвижению содержание операций купли-продажи и мены полностью совпадает. Согласно ГК РФ при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре по договору мены юридическим и физическим лицам необходимо руководствоваться соответствующими нормами договора купли-продажи, касающимися условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), момента исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), количества товара (ст. 465 ГК РФ), ассортимента товаров (ст. 467 ГК РФ), качества товара (ст. 469 ГК РФ) и т.д.

Именно в этом случае, то есть при применении норм ГК РФ о договоре купли-продажи к товарообменным сделкам, каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Договор мены является возмездным.

Предметом договора мены служит товар, в качестве которого могут выступать как вещи, которые имеются в наличии, так и вещи, которые будут созданы или приобретены в будущем. Не могут быть предметом договора мены имущественные права, а также услуги, что следует из п. 1 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены". В свою очередь, товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи (п. 1 ст. 455 ГК РФ). При этом абз. 12 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещены товарообменные операции с этиловым спиртом, алкогольной и (или) спиртосодержащей продукцией.

Примечание. Таким образом, договор мены - это сделка, предусматривающая обмен исключительно товарами. Если хотя бы одна сторона сделки предоставляет другой стороне не товары, а работы или услуги, то такая сделка не является товарообменной. В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т.д.).

Договор мены является консенсуальным, то есть обязанности сторон возникают уже с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора. В свою очередь, существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 3258/00). Договор мены считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям, которые устанавливаются в данном случае исходя из правил, применяемых к договору купли-продажи. В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ договор считается согласованным, если он позволяет определить наименование и количество товара. Таким образом, эти два условия являются обязательными для договора мены. При невозможности определить по договору наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.2009 N Ф04-4626/2009(12062-А03-39) по делу N А03-12746/2008 признал факт недействительности договора мены животных, поскольку условиями договора не было конкретизировано передаваемое поголовье - 350 голов пятнистых оленей (50 сайков и 300 оленухов), возрастом от 1 года до 3 лет. Судьи пояснили, что существенным условием договора мены является условие о предмете обмена: о наименовании и количестве товара. При невозможности определить по договору мены наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным. При этом к животным применяются общие правила об имуществе постольку, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное. Договор, предметом которого выступают животные, должен содержать условия, позволяющие идентифицировать их, поскольку животные как объекты гражданских прав обладают не родовыми, а индивидуально-определенными признаками, то есть такими признаками, на основании которых их можно выделить из ряда однородных вещей.

В договоре мены также необходимо указать сроки и условия поставки товаров.

Кроме обязательных условий, договор мены может содержать информацию об ассортименте, качестве и цене товара.

ГК РФ установлен ряд норм о цене обмениваемых товаров, которые могут быть как равноценными, так и неравноценными.

Согласно ст. 568 НК РФ по умолчанию товары считаются равноценными (презумпция равноценности), а расходы на их передачу и принятие несет в каждом случае та сторона, которая исполняет соответствующие обязанности. Причем стороны не обязаны указывать цену договора, если товары признаются равноценными.

Неравноценными товары признаются только в случае, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон (п. 2 ст. 568 ГК РФ, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69). В этом случае сторона, передающая товар по более низкой цене, должна компенсировать разницу в ценах. Сделать это она должна непосредственно до или после передачи товаров. Если сторона по договору мены не оплатила разницу в ценах товаров, то на эту сумму начисляются проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). Если договором мены не установлен порядок оплаты разности в ценах товаров, признанных неравноценными, физическим и юридическим лицам необходимо руководствоваться нормами ст. 568 ГК РФ, согласно которой возможны следующие варианты договоров мены:

1) если стоимость товаров договором не установлена, товары признаются равноценными;

2) если товары признаны договором неравноценными и предусмотрено, что сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости товара, условие об оплате разницы в ценах должно быть предусмотрено в договоре мены либо в дополнительном соглашении к договору. Такой вывод можно сделать на основании ст. 424, 450, 454 ГК РФ, согласно которым исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и договор;

3) если товары признаны договором неравноценными, но порядок оплаты разности в ценах не установлен договором мены, физическим и юридическим лицам необходимо руководствоваться ст. 568 ГК РФ.

Форма договора мены регулируется положениями ГК РФ о форме договора купли-продажи, к которому применяются общие правила настоящего Кодекса о форме сделок (ст. 158-165 ГК РФ). Специальные требования к форме договора установлены в отношении договоров купли-продажи недвижимости и предприятия. Причем несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.

Бухгалтеры должны обращать внимание на момент перехода права собственности на обмениваемые товары. В силу ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. В договоре мены сторонами могут быть предусмотрены несовпадающие сроки исполнения обязательств по передаче товаров (ст. 569 ГК РФ). Это означает, что товары, переданные покупателю по товарообменной сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации-продавца. И соответственно полученные по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации. В свою очередь, частично поставленный по заключенному на длительный срок договору мены товар перейдет в собственность покупателя только после исполнения всего договора. Иными словами, пока объект сделки передан только одной из сторон, право собственности сохраняется у каждого участника операции именно на свой товар. Поэтому если получившая товар сторона каким-либо образом утратит его, она будет обязана возместить контрагенту убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.

Данная ситуация может быть разрешена следующим образом:

- договор мены заключается на каждую партию товара;

- заключается рамочный договор мены, а затем каждая сделка оформляется дополнительными соглашениями;

- в договор мены включается условие о переходе к покупателю права собственности на товар с момента его отгрузки.

При обмене недвижимым имуществом право собственности на него возникает у стороны договора с момента государственной регистрации последней прав на полученную недвижимость (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 567 ГК РФ, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2009 по делу N А72-2707/2009).

Налогообложение операций по договору мены

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Товарообменные операции - это, разумеется, операции по договору мены. Если проверяющие посчитают, что цены по договору мены значительно отклоняются от среднерыночных (более 20%), избежать доначисления налогов и штрафных санкций в результате пересчета результатов сделки по рыночным расценкам (п. 3 ст. 40 НК РФ) организации вряд ли удастся. Именно это и является "слабым звеном" подобных операций.

Обложение НДС при обмене товара на товар

Налоговые органы тщательно проверяют начисление и вычет НДС по товарообменным операциям. Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации товаров в рамках договора мены.

Расчет налоговой базы по НДС. Для целей налогообложения обмен товарами является их реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), что признается согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ на территории Российской Федерации объектом обложения НДС. Следовательно, реализация товара по договору мены облагается НДС.

При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, согласно правилам главы 21 НК РФ налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет при товарообменных операциях должен быть исчислен исходя из рыночной стоимости передаваемого товара, а в соответствии с п. 1 ст. 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Значит, несмотря на отсылку к ст. 40 НК РФ, НДС должен фактически исчисляться исходя из цены, указанной сторонами договора мены. Но применительно к товарообменным операциям это возможно, если только в договоре мены стороны указали стоимость обмениваемых товаров (их денежный эквивалент), причем эта стоимость должна быть адекватной. Оценку обмениваемых товаров можно считать адекватной, если она будет приблизительно соответствовать такой стоимости полученных организацией товаров (в обмен на собственные), за которую организация могла бы получить эти товары иным путем в схожих обстоятельствах. Например, можно сравнить оценку получаемого по договору мены товара с ценой этого же товара у этого же поставщика, по которой он реализует данный товар другим покупателям, или же с ценами других поставщиков. Разумеется, такая оценка не должна совпадать, но и разница не должна быть очень существенной. Если же денежный эквивалент обмениваемых товаров, указанный в договоре мены, нельзя признать адекватным, НДС должен исчисляться исходя из рыночной стоимости аналогичных товаров по правилам ст. 40 НК РФ.

В то же время указание стоимости обмениваемых товаров не является существенным условием договора мены (за исключением мены недвижимого имущества - п. 1 ст. 555 ГК РФ). Согласно нормам ГК РФ предметом товарообменной сделки служит передача сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая денежных расчетов. Это условие и отличает такую сделку от сделок купли-продажи. Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства цена договора мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих товаров в деньгах не является условием, обеспечивающим юридическую действительность договора мены. Именно поэтому в большинстве случаев на практике денежный эквивалент обмениваемых товаров в договоре мены не указан, причем как при равноценном обмене, так и в случае доплаты (в последнем случае приводится только разница в ценах, подлежащая доплате). Вот в этом случае НДС должен начисляться на рыночную стоимость передаваемого товара (без НДС), рассчитанную по правилам ст. 40 НК РФ. Иными словами, несмотря на презумпцию равноценности обмена, установленную п. 1 ст. 568 ГК РФ, налоговая база по НДС применительно к реализуемому товару по договору мены, в котором не указана стоимость обмениваемых товаров, должна определяться исходя из рыночной стоимости аналогичной продукции.

Момент определения налоговой базы, авансовый НДС

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 вышеуказанной статьи Кодекса, является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В результате рассмотрения правовых особенностей договора мены нами было установлено, что данный договор фактически представляет собой договор, предусматривающий особый переход права собственности. Ведь право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ). При этом в договоре мены стороны могут предусмотреть несовпадающие сроки исполнения обязательств по передаче товаров (ст. 569 ГК РФ), а также включать в этот договор условия о переходе к покупателю права собственности на товар с момента его отгрузки.

Но в общем случае право собственности на полученные товары переходит к сторонам только в момент, когда организация, получившая товары по договору мены, осуществит свою отгрузку.

Примечание. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что если право собственности на передаваемый товар подлежит государственной регистрации (например, при передаче недвижимости), то моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата государственной регистрации права, указанная в свидетельстве (п. 1 ст. 551 ГК РФ; п. 3 ст. 2, ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п. 3 ст. 167 НК РФ).

Если сроки исполнения обязательств по передаче товаров в рамках договора мены совпадают, то проблем с определением момента налоговой базы нет: она устанавливается по общему правилу - одновременно на дату отгрузки (передачи) товаров.

В этом случае обе стороны договора мены обязаны выставить счета-фактуры и регистрировать их в общеустановленном порядке в книге покупок и книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). На основании этих счетов-фактур НДС может быть принят к вычету. Счет-фактура на реализованный по договору мены товар выставляется:

- исходя из договорных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ), если этим договором предусмотрена адекватная стоимость обмениваемых товаров;

- исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ, ст. 40 НК РФ), если денежный эквивалент обмениваемых товаров не указан в договоре мены или определенная этим договором стоимость обмениваемых товаров неадекватна.

Проблемы возникают при несовпадении сроков исполнения обязательств по передаче товаров, когда одна сторона передает товары в одном налоговом периоде, а другая - в другом.

Если в договоре мены оговорены несовпадающие сроки исполнения обязательств по передаче товаров, то начислять НДС к уплате в бюджет надо в тот момент, когда право собственности на обмениваемые товары перейдет к их новому владельцу, то есть осуществится сам факт реализации. Ведь в соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары сторонним лицам. А пока нет факта перехода права собственности, нет и реализации товаров. Поэтому до момента обоюдного исполнения сторонами договора мены обязательства по передаче товаров, то есть до момента получения товаров от поставщика, отгруженные товары не должны включаться в оборот по реализации. И у сторон договора нет оснований для уплаты НДС в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Но такая позиция приведет к налоговому спору. По мнению налоговых органов, при осуществлении товарообменных операций по договору мены объект обложения НДС возникает у организации на момент получения ею товара от контрагента в случае, если она не отгрузила свой товар в его адрес, поскольку стоимость вышеуказанных товаров признается оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 2 письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). При этом тот факт, что право собственности на поставленные товары переходит к вышеуказанной организации только после исполнения ею своих обязанностей по поставке товара контрагенту, для целей обложения НДС значения не имеет (ст. 570 ГК РФ).

Примечание. Таким образом, если отгрузка товара по договору мены произошла до момента исполнения встречного обязательства по поставке товара, НДС должен исчисляться в момент его отгрузки покупателю. В данном случае момент определения налоговой базы не зависит от момента перехода права собственности. При решении этого вопроса нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, - надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77, для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме. Соответственно оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров по договору мены, поступившая налогоплательщику в неденежной форме (другим товаром), подлежит включению в налоговую базу по НДС как неденежный аванс.

С 2009 года такая позиция закреплена в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451) (далее - Правила).

Пунктом 18 Правил установлено, что при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом при заполнении счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме, в строке 5 ставятся прочерки. Это прямо предусмотрено приложением N 1 к Правилам.

Примечание. Таким образом, сторона, получившая в рамках договора мены от контрагента оплату в счет предстоящей поставки товаров не денежными средствами, а иным имуществом (другим товаром), обязана включить стоимость полученного товара в налоговую базу по НДС, исчислить с нее сумму НДС и выставить контрагенту соответствующий счет-фактуру, в строке 5 "К платежно-расчетному документу N __ от ____" которого должен стоять прочерк. При заполнении других реквизитов счета-фактуры на неденежный аванс организация должна руководствоваться нормами п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

С 1 января 2009 года налогоплательщики получили право пользоваться вычетами по факту перечисления предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычет по сумме авансов и предоплат предоставляется при наличии договора, предусматривающего перечисление предоплаты, и документов, подтверждающих ее фактическое перечисление. Основываясь на этой формулировке, Минфин России настаивает на том, что вычетом можно пользоваться только в случае, если предоплата осуществлена денежными средствами в безналичном порядке. Если же предоплата осуществлена в безденежной форме, вычет по такой предоплате не производится (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). В настоящее время эта позиция закреплена в абз. 6 п. 11 Правил, в котором указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав при безденежных формах расчетов. Таким образом, сторона договора мены, осуществившая предоплату в безденежной форме, не вправе заявить к вычету сумму НДС по вышеуказанной предоплате. В рассматриваемой ситуации такой стороне договора мены следует ждать отгрузки товара, и только в этом случае она может принять "входной" НДС к вычету на общих основаниях согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (при принятии на учет товара, приобретенного для осуществления облагаемых НДС операций, и получении счета-фактуры от контрагента). При этом перечислять уплачиваемую продавцу товара сумму НДС отдельным платежным поручением не надо. Абзац 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ, устанавливавшие ранее эту обязанность в отношении товарообменных операций, отменены с 1 января 2009 года (подпункт "в" п. 5 и подпункт "а" п. 9 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

На основании вышеприведенного можно сделать следующие выводы:

для продавца товара по договору мены:

- на неденежный аванс продавец в рамках договора мены должен составить счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и исчислить НДС к уплате в бюджет с этого аванса (п. 18 Правил; приложение N 1 к Правилам, п. 1 письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39; письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77; п. 2 письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, п. 1 ст. 167 НК РФ);

- после отгрузки своих товаров в счет полученного неденежного аванса счет-фактура, выписанный на неденежный аванс, должен быть зарегистрирован в книге покупок и принять НДС к вычету (п. 13 Правил; п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ);

для покупателя товара по договору мены:

- покупатель, передавший в рамках договора мены в качестве аванса имущество, при получении от продавца авансового счета-фактуры не может принять к вычету НДС и соответственно зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок (п. 11 Правил). В этом случае предъявить НДС к вычету можно будет только после получения от продавца товаров обычного счета-фактуры.

Вычет НДС при обмене товарами

Так как товарообменные операции приравнены к реализации, к ним, начиная с 1 января 2009 года применяется общий порядок начисления налоговых вычетов по НДС.

Годы	Правила вычета НДС по договорам мены
2007	1. При использовании в расчетах собственного имущества существовало ограничение на налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) - в пределах 18/118 % (или 10/110 %) от балансовой стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). 2. Требование перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при осуществлении товарообменных операций (абз. 2 п 4 ст. 168 НК РФ)
2008	В п. 2 ст. 172 НК РФ ограничение на налоговые вычеты НДС было отменено, но введена отсылочная норма - к положениям абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ: при использовании в расчетах собственного имущества налоговые вычеты полагались только при уплате суммы НДС отдельным платежным поручением контрагенту
2009	Пункт 2 ст  172 НК РФ и абз  2 п  4 ст  168 НК РФ утратили силу. Пунктом 12 ст. 9 Федерального закона РФ от 26.11.2008 N 224-ФЗ установлено, что при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, принятых к учету до 31.12.2008 включительно, подлежат вычету в порядке, действовавшем в 2008 году

Таким образом, в настоящее время вычет НДС в рамках договоров мены осуществляется по общим правилам, установленным п. 1 ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 171 НК РФ.

К вычету принимаются суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, которые стороны договора мены предъявляют друг другу независимо от ставок, применяемых ими при реализации, поскольку налоговым законодательством такой зависимости не установлено. Это касается как ситуаций с равноценным обменом товаров (без доплаты), так и ситуаций с неравноценным обменом товарами, когда разница в ценах подлежит доплате денежными средствами той стороной, у которой цена товара меньше (п. 1 и п. 2 ст. 568 ГК РФ). В последнем случае вычету подлежит полная сумма НДС, указанная в едином счете-фактуре поставщика товара, включающем такие позиции, как договорная стоимость обмениваемых товаров, в том числе НДС (в доле, относящейся к товару), и сумму доплаты, в том числе НДС (в доле, относящейся к доплате).

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2010 г.