От единого социального налога к страховым взносам (обзор письма Минфина России от 01.04.2010 N 02-06-07/1169) (А. Опальская, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2010 г.)

От единого социального налога к страховым взносам (обзор письма Минфина России от 01.04.2010 N 02-06-07/1169)

Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н внесены изменения в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкции по бюджетному учету), которые должны учитываться при ведении бюджетного учета с 1 января 2010 года. Данный приказ зарегистрирован в Минюсте России 4 февраля 2010 года, но его действие распространяется независимо от даты перехода учреждения к применению положений Инструкции по бюджетному учету (в ред. от 30.12.2009 N 152н) с учетом их организационно-технической готовности на правоотношения начиная с 1 января 2010 года.

Таким образом, исходящие остатки 2009 года должны переноситься на входящие остатки 2010 года по счетам плана счетов бюджетного учета, утвержденного Инструкцией по бюджетному учету (в ред. от 30.12.2009 N 152н), по состоянию на 1 января 2010 года.

Правила перехода на новые положения Инструкции по бюджетному учету в связи с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12. N 152н, определены письмом Минфина России от 01.04.2010 N 02-06-07/1169 (далее - письмо).

В соответствии с данным нормативным документом бюджетному учреждению необходимо:

- перенести остатки по счетам бюджетного учета с их отражением на основании справки (ф. 0504833) в межотчетный период бухгалтерских записей по переносу (п. 1 письма);

- отразить операции по перечислению в 2010 году сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за налоговые (расчетные) периоды до 2010 года бухгалтерскими записями согласно Инструкции по бюджетному учету (в ред. от 30.12.2009 N 152н (п. 2 письма).

При этом читателям журнала следует учитывать, что перенос остатков проводится по состоянию на 1 января 2010 года, а переход на Инструкции по бюджетному учету (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н) может происходить позднее (с учетом организационно-технической готовности учреждения), поэтому операции по перечислению в 2010 году сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за налоговые (расчетные) периоды до 2010 года, отражаются согласно Инструкции по бюджетному учету (в ред. от 30.12.2009 N 152н), что приведет к составлению исправительных бухгалтерских записей.

Прежде всего необходимо перевести остатки по единому социальному налогу в разрезе платежей по соответствующим бюджетам.

В соответствии с приказом Минфина России от 30.12. 2009 N 152н должны быть учтены изменения, внесенные в налоговое законодательство (отмена единого социального налога с введением дополнительных счетов для учета страховых взносов):

- 0 30307 000 - "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- 0 30308 000 - "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный фонд обязательного медицинского страхования";

- 0 30309 000 - "Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование";

- 0 30310 000 - "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии";

- 0 30311 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии".

При переносе остатков по счетам бюджетного учета на 1 января 2010 года (в межотчетный период) необходимо соблюдать следующие требования:

1. В части расчетов по единому социальному налогу в разрезе платежей в соответствующие бюджеты [Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС), Федеральный бюджет]:

N	Содержание записи	Дебет	Кредит
1	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности учреждения по единому социальному налогу в разрезе платежей в соответствующие бюджеты (ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, федеральный бюджет)	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
2	Формирование входящих остатков 2010 года в сумме задолженности соответствующих бюджетов (ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, федеральный бюджет) перед учреждением по единому социальному налогу	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 305 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет"
3	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности соответствующих бюджетов (ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, федеральный бюджет) перед учреждением по единому социальному налогу	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"
4	Формирование входящих остатков 2010 года	030 305 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет"	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

2. В части расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в части выплат на страховую часть трудовой пенсии:

N	Содержание записи	Дебет	Кредит
1	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности учреждения по страховым взносам в ПФР	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
2	Формирование входящих остатков 2010 года	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 310 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"
3	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности ПФ РФ перед учреждением	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"
4	Формирование входящих остатков 2010 года	030 310 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

3. В части расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в части выплат на накопительную часть трудовой пенсии:

N	Содержание записи	Дебет	Кредит
1	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности учреждения по страховым взносам в ПФР	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
2	Формирование входящих остатков 2010 года	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 311 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"
3	Перевод исходящих остатков 2009 года в сумме задолженности ПФ Р перед учреждением	040 103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	030 302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"
4	Формирование входящих остатков 2010 года	030 311 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"	040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Пример

Должностной оклад работника (1968 года рождения) установлен в размере 12 000 руб., и ему выплачивается надбавка в размере 10% должностного оклада.

Начисленная заработная плата за декабрь 2009 год составила 13 200 руб. (12 000 руб. + 12 000 руб. x 10%). До 1 января 2010 года начислялся единый социальный налог в соответствии с главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Если учесть, что налоговая база

по данному работнику не достигла 280 000 руб., то в декабре был начислен единый социальный налог в следующих суммах:

- ПФР - 2640 руб. (13 200 х 20%), при этом:

на страховую часть - 1848 руб. (13 200 х 14%), накопительную часть - 792 руб. (13 200 х 6%);

- ФСС РФ - 382,80 руб. (13 200 х 2,9%);

- ФФОМС - 145,20 руб. (13 200 х 1,1%);

- ТФОМС - 264 руб. (13 200 х 2%).

При этом в бюджетном учете составлены следующие записи:

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Начислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть)	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	1848
2	Начислены страховые взносы в ПФР (страховая часть)	1 40101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	792,00
3	Начислены страховые взносы в ФСС РФ	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	382,80
4	Начислены страховые взносы в ФФОМС	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	145,20
5	Начислены страховые взносы в ТФОМС	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	264,00

В день выплаты зарплаты за декабрь 2009 года (в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда, или в день перечисления денег на оплату труда на счета работников), но не позднее 15 января 2010 года надо перечислить пенсионные взносы за декабрь 2009 года, что и было сделано бюджетным учреждением через лицевой счет Федерального казначейства 25.12.2009.

Кроме того, при завершении финансового года не позднее 15.01.2010 следовало:

- перечислить последний авансовый платеж по единому социальному налогу за декабрь 2009 года;

- представить в ФСС РФ расчетную ведомость по форме 4-ФСС РФ за 2009 года.

Следует также помнить, что - не позднее 30.03.2010 г. было необходимо:

- представить в налоговую инспекцию декларацию по единому социальному налогу за 2009 год;

- представить в налоговую инспекцию годовую декларацию по пенсионным взносам;

- не позднее 14.04.2010 следовало окончательно рассчитаться с бюджетом по единому социальному налогу за 2009 года (сделать доплату - если она нужна).

При рассмотрении п. 2.1 письма можно представить ситуацию, при которой начисленный единый социальный налог за 2009 год перечислен не декабрем 2009 года (расчеты с Федеральным казначейством не завершены), а до 15 января 2010 года. В этом случае при переносе остатков сумма 3432 руб., что составляет 26% от суммы начисленной заработной платы, была переведена на счета бюджетного учета:

- 030 305 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" - в сумме единого социального налога, перечисленного в соответствующий бюджет: ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, федеральный бюджет в сумме - 792 руб.;

- 030 310 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии" - в части расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части выплат на страховую часть трудовой пенсии, перечисленных в 2010 году, - 792 руб.;

- 03 031 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии" - в части расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части выплат на накопительную часть трудовой пенсии, перечисленных в 2010 году, - 1848 руб.

При перечислении сумм единого социального налога за декабрь 2009 года в январе 2010 года составлены следующие бухгалтерские записи:

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Перечислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть)	130 311 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"	130 405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	1848
2	Перечислены страховые взносы в ПФР (страховая часть)	130 310 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"	130 405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	792,00
3	Перечислены страховые взносы в ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС	130 305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"	130 405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	792,00

В продолжение примера по начислению сумм теперь уже страховых взносов после 1 января 2010 года при таком же условии работнику, имеющему оклад в размере 12 000 руб. и надбавку в размере 10% должностного оклада за январь 2010 года, должна быть начислена заработная плата в размере 13 200 руб.

Расчет страховых взносов за январь в 2010 году должен быть в данном случае следующий:

- ПФР - 2640 руб. (13 200 х 20%), при этом на страховую часть - 1848 руб. (13 200 х 14%); накопительную часть - 792 руб. (13 200 х 6%);

- ФСС РФ - 382,80 руб. (13 200 х 2,9%);

- ФФОМС - 145,20 руб. (13 200 х 1,1%);

- ТФОМС - 264 руб. (13 200 х 2%).

Итого начислено страховых взносов - 3432 руб., что составило 26% от суммы начисленной заработной платы.

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Начислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть)	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 311 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"	1848
2	Начислены страховые взносы в ПФР (страховая часть)	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 310 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"	792,00
3	Начислены страховые взносы в ФСС РФ	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 302 730 "Увеличение кредиторской задолженности на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"	382,80
4	Начислены страховые взносы в ФФОМС	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 307 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС"	145,20
5	Начислены страховые взносы в ТФОМС	140 101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	130 308 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС"	264,00

Если данная организация составила старые бухгалтерские записи и переход на редакцию изменений Инструкции по бюджетному учету установлен приказом позднее, то данные бухгалтерские записи придется исправлять методом "красное сторно" на основании справки (ф. 0504833) датой перехода на изменения Инструкции по бюджетному учету по приказу руководителя бюджетного учреждения (п. 2.3 письма).

Рассмотрим это на примере по начислениям страховых взносов в ПФР (накопительная часть).

Продолжение примера

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Начислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть) за январь 2010 года	1 40101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	1 30302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	1848
2	Сторно начисленных страховых взносов в ПФР (накопительная часть) за январь 2010 года	1 40101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	1 30302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	- 1848
3	Начислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть) за январь 2010 года	1 40101 213 "Расходы по начислениям на выплаты по оплате труда"	1 30311 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"	1848

При перечислении сумм страховых взносов в 2010 году должны быть составлены следующие бухгалтерские записи, что соответствует п. 2.4 письма:

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Перечислены страховые взносы в ПФР (накопительная часть)	1 30311 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	1848
2	Перечислены страховые взносы в ПФ Р (страховая часть)	1 30310 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	792,00
3	Перечислены страховые взносы в ФСС РФ	1 30302 830 "Уменьшение кредиторской задолженности на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	382,80
4	Перечислены страховые взносы в ФФОМС	1 30307 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	145,20
5	Перечислены страховые взносы в ТФОМС	1 30308 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	264,00

В Письме определено, что бухгалтерские записи по вышеуказанным операциям, отраженные в регистрах бюджетного учета, сформированных до вступления в силу приказа Минфина России от 30.12.2009 N 152н, следует оформлять на основании справки следующими бухгалтерскими записями способом "красное сторно".

Продолжение примера

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Перечислены страховые взносы в ФСС РФ	1 30302 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	382,80
2	Перечислены страховые взносы в ФСС РФ (красное сторно)	1 30302 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	- 382,80
3	Перечислены страховые взносы в ФСС РФ	1 30302 830 "Уменьшение кредиторской задолженности на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	382,80

Следует также рассмотреть ситуацию по поступлению средств в 2010 году в счет погашения задолженности соответствующих бюджетов (ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, федерального бюджета) по единому социальному налогу по состоянию на 1 января 2010 года. В п. 2.2 письма даны бухгалтерские записи, которые должны быть отражены в регистрах бюджетного учета в данной ситуации.

Пример

В 2009 году была переплата в ФСС РФ в сумме 120 руб., которая была возвращена в 2010 году в рамках выверки расчетов (по расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ за 2009 г.) на лицевой счет получателя бюджетных средств, открытый в Федеральном казначействе. При переводе остатков по счетам бюджетного учета данная сумма была отражена по счету 030305000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет". Операция по возврату данной суммы должна быть отражена следующим образом:

N	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Зачислена на лицевой счет переплата в ФСС РФ за 2009 год	1 30405 213 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по начислениям на выплаты по оплате труда"	1 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"	120,00

А. Опальская,

профессор Института экономики и управления,

канд. экон. наук

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 8, август 2010 г.