Образовательная деятельность и расходы (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Образовательная деятельность и расходы

Расходы на обучение по основным профессиональным образовательным программам

Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации. На это указывает ст. 9 Закона РФ от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1).

К основным профессиональным программам относятся программы:

- начального профессионального образования (ст. 22 Закона N 3266-1);

- среднего профессионального образования (ст. 23 Закона N 3266-1);

- высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры) (ст. 24 Закона N 3266-1);

- послевузовского профессионального образования (ст. 25 Закона N 3266-1).

Основные профессиональные образовательные программы начального профессионального, среднего профессионального и высшего профессионального образования обеспечивают реализацию федерального государственного образовательного стандарта с учетом типа и вида образовательного учреждения, образовательных потребностей и запросов обучающихся.

Указанные программы включают учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие воспитание и качество подготовки обучающихся, а также программы учебной и производственной практики, календарный учебный график и методические материалы, обеспечивающие реализацию соответствующей образовательной технологии.

Реализация основных образовательных программ высшего профессионального и послевузовского профессионального образования осуществляется согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ N 3266-1 на основе образовательных стандартов и требований, самостоятельно устанавливаемых МГУ им. М.В. Ломоносова, Санкт-Петербургским государственным университетом, федеральными университетами, университетами, в отношении которых установлена категория "национальный исследовательский университет", а также другими федеральными государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, перечень которых утвержден Указом Президента РФ от 09.09.2008 г. N 1332.

Требования к условиям реализации и к результатам освоения основных образовательных программ, включаемые в такие образовательные стандарты, не могут быть ниже соответствующих требований федеральных государственных образовательных стандартов.

Что касается основных профессиональных образовательных программ послевузовского профессионального образования, то к их структуре, за исключением докторантуры, уполномоченным федеральным органом исполнительной власти устанавливаются федеральные государственные требования.

Нормативные сроки освоения основных образовательных программ в государственных и муниципальных образовательных учреждениях определяются Законом N 3266-1, другими принимаемыми в соответствии с этим Законом федеральными законами и (или) типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов. Кроме того, нормативные сроки освоения основных образовательных программ в указанных образовательных учреждениях определяются либо соответствующими федеральными государственными образовательными стандартами, либо федеральными государственными требованиями, либо устанавливаемыми в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 3266-1 образовательными стандартами и требованиями.

Например, на основании п. 20 Типового положения об образовательном учреждении среднего профессионального образования (среднем специальном учебном заведении), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.07.2008 г. N 543, сроки обучения по образовательным программам среднего профессионального образования устанавливаются в соответствии с нормативными сроками их освоения, определяемыми федеральным государственным образовательным стандартом среднего профессионального образования.

Выпускникам, успешно окончившим образовательное учреждение начального, среднего и высшего профессионального образования, выдаются дипломы. Их образцы приведены в Приказах Минобрнауки от 28.12.2006 г. N 340, от 21.12.2006 г. N 333 и Постановлении Госкомвуза России от 30.11.94 г. N 9.

Следует иметь в виду, что с 1 сентября с.г. вводятся новые формы документов государственного образца, утвержденные Приказами Минобрнауки России от 25.08.2009 г. N 314 "Об утверждении форм документов государственного образца о начальном профессиональном образовании, уровне квалификации и технических требований к ним" и от 25.08.2009 г. N 315 "Об утверждении форм документов государственного образца о среднем профессиональном образовании и технических требований к ним".

Лицам, прошедшим обучение в аспирантуре или адъюнктуре, выдается удостоверение (образец приведен в Приказе Минобразования России от 15.10.99 г. N 568).

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики-организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые не учитываются в целях налогообложения). Это установлено п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, организация может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, осуществленных при обучении работников по основным профессиональным образовательным программам, если обучение производится непосредственно в интересах организации-работодателя и эти расходы подтверждены документально.

Документальным подтверждением расходов на обучение работников по основным профессиональным образовательным программам, по мнению Минфина (Письмо от 21.04.2010 г. N 03-03-06/2/77), может служить:

- договор с образовательным учреждением;

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;

- акт об оказании образовательных услуг.

Указанные документы налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что установлено п. 2 ст. 253 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обучение по основным профессиональным образовательным программам работников налогоплательщика-организации учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета названных расходов предусмотрен п. 3 ст. 264 НК РФ, в силу которого расходы налогоплательщика на обучение работников по основным профессиональным образовательным программам включаются в состав прочих расходов, если:

- обучение по основным профессиональным образовательным программам работников налогоплательщика осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение по основным профессиональным образовательным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Таким образом, расходы налогоплательщика на обучение своих работников по основным профессиональным образовательным программам включаются в состав прочих расходов, если они соответствуют перечисленным критериям. Каких-либо иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение, в частности критериев, предусматривающих зависимость учета вышеуказанных расходов от количества часов обучения работников, главой 25 НК РФ не установлено (Письмо Минфина России от 12.03.2010 г. N 03-03-06/2/42).

Следует отметить, что если трудовой договор между физическим лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с налогоплательщиком на момент обучения, и указанным налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, то налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Исключением являются случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. К ним относятся (ст. 83 ТК РФ):

- призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;

- неизбрание на должность;

- осуждение работника к наказанию, исключающему продолжение прежней работы, в соответствии с приговором суда, вступившим в законную силу;

- признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ;

- смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим;

- наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ;

- дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору;

- другие обстоятельства. Обязанность учесть суммы, ранее уплаченные за обучение, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика также и в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев с момента окончания обучения (Письма Минфина России от 10.09.2009 г. N 03-04-06-02/67, от 08.09.2009 г. N 03-03-06/1/575).

Обратите внимание: не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, еще не являющихся работниками предприятия, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Кроме того, к расходам на обучение не относятся и расходы на выплату стипендий работникам или физическим лицам, не являющимся еще работниками организации, то есть данные расходы не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/257).

Расходы на обучение по дополнительным программам

В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов.

Дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (п. 8 ст. 9 Закона N 3266-1).

К минимуму содержания дополнительной профессиональной образовательной программы и уровню профессиональной переподготовки федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования, могут устанавливаться федеральные государственные требования в случаях, предусмотренных федеральными законами (п. 9 ст. 9 Закона N 3266-1).

К дополнительным образовательным программам согласно п. 2 ст. 26 Закона N 3266-1 относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, в частности:

- в образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

- в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

- посредством индивидуальной педагогической деятельности;

- в научных организациях.

В перечисленных образовательных учреждениях реализуются такие виды дополнительного профессионального образования, как повышение квалификации, стажировка, профессиональная переподготовка (п. 7 Типового положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.95 г. N 610 (далее - Типовое положение N 610).

Повышение квалификации проводится по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет в течение всей трудовой деятельности работников. Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем и прописывается в коллективном договоре, соглашении, трудовом договоре (ст. 196 ТК РФ, п. 7 Типового положения N 610).

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения определенных видов деятельности.

Обратите внимание: с 1 января 2011 г. Федеральным законом от 27.07.2010 г. N 215-ФЗ "О внесении изменения в ст. 55 Закона РФ "Об образовании" право проходить повышение квалификации не реже чем один раз в пять лет предусмотрено и для педагогических работников образовательного учреждения.

Работодатель проводит повышение квалификации работников в самой организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального или дополнительного образования.

Повышение квалификации работников в образовательном учреждении проводится с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы и по индивидуальным формам обучения (п. 41 Типового положения N 610).

Основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (Письмо Минфина России от 16.05.2002 г. N 04-04-06/88). Если работник направляется для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то дополнительно оформляются служебное задание и командировочное удостоверение (ст. 187 ТК РФ, пп. 6 и 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки").

Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Повышение квалификации включает следующие виды обучения:

- краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;

- тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;

- длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

По окончании повышения квалификации работник - слушатель, успешно завершивший курс обучения, согласно п. 28 Типового положения N 610 получает документ следующего образца:

- удостоверение о повышении квалификации - для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;

- свидетельство о повышении квалификации - для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики-организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые не учитываются в целях налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Организация может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, осуществленных при повышении квалификации работников, если указанное обучение производилось непосредственно в интересах организации-работодателя и эти расходы подтверждены документально (документы, подтверждающие расходы на обучение работников, указаны выше).

На основании подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на повышение квалификации работников налогоплательщика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если они соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно если:

- повышение квалификации работников налогоплательщика осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- повышение квалификации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Таким образом, расходы налогоплательщика на повышение квалификации своих работников включаются в состав прочих расходов, если они соответствуют вышеперечисленным критериям. Каких-либо иных критериев, которым должны соответствовать расходы на повышение квалификации, в частности критериев, предусматривающих зависимость учета указанных расходов от количества часов обучения работников, главой 25 НК РФ не установлено.

Обязанность учесть суммы, ранее уплаченные за повышение квалификации, в составе внереализационных доходов возникает у налогоплательщика только в случае расторжения трудового договора с физическим лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с организацией на момент обучения, до истечения одного года с момента заключения такого договора или в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев с момента окончания обучения. Исключением являются случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, о которых говорилось выше.

Следует отметить, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, содержанием образовательных учреждений, а также выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг, не признаются расходами на обучение (то есть расходами на повышение квалификации).

Напомним, что согласно п. 19 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

Если работник направлен для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения, а также суточные учитываются организацией в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2007 г. N 03-03-06/1/137, в котором также указано, что датой признания расходов на повышение квалификации в силу подпункта 5 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета).

Оплата организацией за работника обучения (повышения квалификации), осуществляемого в его интересах, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом работника, полученным в натуральной форме.

Вместе с этим на основании подпункта 21 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным и профессиональным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Таким образом, суммы оплаты организацией повышения квалификации своих работников освобождаются от обложения НДФЛ, но при условии, что повышение квалификации осуществляется в образовательном учреждении, имеющем соответствующую лицензию или соответствующий статус.

Согласно п. 12 части 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" суммы платы за повышение квалификации не облагаются страховыми взносами.

В соответствии с п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", расходы организации, связанные с повышением квалификации, признаются расходами по обычным видам деятельности.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, указанные расходы включаются в себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат и отражаются на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Пример.

Организация заключила с образовательным учреждением договор на обучение своего работника. Курс обучения - повышения квалификации рассчитан на 10 дней (с 14 июня по 23 июня) и проводится с отрывом от производства.

Стоимость услуг по договору на оказание образовательных услуг составила 12 000 руб. При этом данное учреждение является некоммерческим образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание данного вида услуг. Следовательно, указанные услуги НДС не облагаются.

7 июня организацией издан приказ о направлении работника на обучение и заключен договор на оказание образовательных услуг.

25 июня подписан акт об оказанных услугах в соответствии с условиями заключенного договора. Работник представил копию свидетельства об успешном окончании курсов повышения квалификации.

Перед направлением работника на обучение с ним было заключено соглашение, согласно которому работник обязан отработать после успешного окончания обучения не менее шести месяцев, в противном случае он должен возместить работодателю осуществленные расходы пропорционально числу полных неотработанных месяцев.

5 июля работник подал заявление об увольнении по собственному желанию. Таким образом, он не отработал пять месяцев из предусмотренных в соглашении. В этот же день работодатель издал приказ о возмещении расходов в размерах, предусмотренных соглашением.

6 июля по заявлению работника сумма возмещаемых расходов была удержана из его заработной платы.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующими записями:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетные счета" - 12 000 руб. - перечислена стоимость услуг по договору в полном объеме;

Дт 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 000 руб. - списаны на общехозяйственные расходы затраты на повышение квалификации;

Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - 10 000 руб. (12 000 руб. : 6 мес. х 5 мес.) - отражена задолженность работника по выплате возмещения за оплаченное организацией повышение квалификации;

Дт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 10 000 руб. - удержана из заработной платы работника сумма возмещаемых расходов.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.