Импорт товаров из Беларуси (И. Пантелеева, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Импорт товаров из Беларуси

Взаимоотношения с белорусскими контрагентами часто вызывают много вопросов в части обложения НДС. При этом ввиду достаточно общего характера Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь проблемы возникают не только непосредственно у российских прямых поставщиков и покупателей товаров, но и у российских комиссионеров. В частности, при импорте белорусских товаров на территорию РФ у российских комиссионеров, принимающих "опосредованное" участие в данных операциях, возникает два основных вопроса: об особенностях уплаты НДС, в том числе составлении декларации, и оформлении счетов-фактур (какую ставку НДС указывать).

Особенности уплаты НДС

Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письмах от 13.09.2005 г. N 03-4-03/1566/31 и от 10.10.2005 г. N ММ-6-03/843@, при импорте товаров из Беларуси через комиссионера продавцом товара является белорусский налогоплательщик. Российский налогоплательщик выступает в роли посредника в указанной сделке. Учитывая данное обстоятельство, в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию РФ российской организацией, выступающей в роли комиссионера, действующего по договору комиссии в интересах белорусского налогоплательщика, и реализации указанных товаров российским налогоплательщикам, НДС уплачивается российскими налогоплательщиками, приобретающими товары, то есть покупателями. У комиссионера обязанности по уплате НДС при ввозе товаров не возникает.

В соответствии с п. 5 Приложения к Соглашению от 15.09.2004 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (с изменениями от 23.03.2007 г.) налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. При этом, исходя из упомянутых выше разъяснений ФНС, под датой принятия товаров на учет необходимо понимать дату постановки на учет покупателем товаров (не комиссионером).

В соответствии же с п. 6 указанного Соглашения до 20-го числа в налоговые органы представляется соответствующая налоговая декларация (форма утверждена Приказом Минфина России N 153н от 27.11.2006 г.), а также следующие документы:

- заявление о ввозе товара, составленное по форме, утвержденной в качестве Приложения к данному Соглашению. Заявление составляется импортером в трех экземплярах: первый остается в налоговом органе, второй и третий возвращаются налогоплательщику. Возвращаемые экземпляры заявлений должны содержать отметку налогового органа, подтверждающую, что косвенные налоги по операциям ввоза уплачены в полном объеме. Помимо заявления к декларации также нужно приложить копии;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны. При этом, как указано в Письме ФНС России от 09.06.2006 г. N 03-2-03/1112@, в качестве транспортных документов применяются формы товарной накладной ТН-2 и товарно-транспортной накладной ТТН-1, утвержденные Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 г.

Кроме того, в Письме ФНС России от 20.12.2005 г. N ММ-6-03/1067@ разъяснено, что в случае если доставка товаров осуществляется с использованием складов, расположенных в государстве, на территорию которого импортируется товар, то при отсутствии в транспортном документе данных о складе в налоговые органы представляются транспортные документы, подтверждающие перемещение экспортируемых товаров до места расположения склада, а также транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров со склада до места расположения покупателя.

Однако обязанность представления таких документов возлагается на конечных покупателей товаров. При этом, как следует из Письма ФНС России от 10.10.2005 г. N ММ-6-03/842@, в случае ввоза товаров через комиссионера на основании договора комиссии в интересах налогоплательщика РФ (покупателя) требование о представлении в налоговый орган договора, согласно которому товар ввозится с территории Республики Беларусь, можно считать выполненным, если представляются:

1) договор комиссии;

2) договор купли-продажи (контракт), заключенный между налогоплательщиком Республики Беларусь (продавцом) и налогоплательщиком РФ (комиссионером).

Исходя из этого, документооборот по соответствующим операциям организации-комиссионера должен быт организован таким образом, чтобы обеспечить получение оригиналов документов (договоров купли-продажи с белорусскими поставщиками, товарно-транспортных накладных). То есть необходимо либо оформлять дополнительные экземпляры необходимых документов (договоры купли-продажи, транспортные накладные), либо оставлять у комиссионера лишь их копии, а оригиналы отдавать покупателям вместе с документами на передачу товара от комиссионера покупателю (поскольку комиссионный товар не является собственностью организации, его стоимость не формирует налоговых расходов и данный порядок не влечет искажений налоговой базы).

Сложности возникнут в случае, если по одному договору и по одним товаросопроводительным документам белорусского поставщика будут поступать товары, впоследствии реализуемые разным российским покупателям.

По возможности необходимо избегать подобных ситуаций. В противном случае у покупателя товаров возникнут проблемы с вычетом сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров с территории Беларуси.

Помимо этого необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 указанного Соглашения для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

- расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Необходимость включения в стоимость товаров в целях определения налоговой базы по НДС сумм комиссионного вознаграждения не предусмотрена.

Оформление счетов-фактур, ставка НДС

Поскольку российский комиссионер в отношении передачи товаров действует в интересах чужого лица, его налоговая база формируется лишь в виде комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Соответственно на сумму комиссионного вознаграждения комиссионер выставляет счет-фактуру в общеустановленном порядке с указанием ставки НДС 18%.

В соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации услуг комиссионера будет признаваться территория России.

Что касается счета-фактуры комиссионера, действующего от своего имени, выставляемого непосредственно покупателям, то согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с изменениями, далее - Правила N 914), то такой счет-фактура выписываться должен.

Как разъясняет Минфин в ответах на частные запросы, счет-фактура составляется на основании данных товаросопроводительных документов белорусского продавца с приложением копий соответствующих товаросопроводительных документов. При этом в графах "Налоговая ставка" и "Сумма налога" счета-фактуры проставляются прочерки, в графе "Страна происхождения" указывается страна происхождения товаров - Республика Беларусь.

Если же по условиям договора комиссионер действует от имени комитента, счет-фактура непосредственно на стоимость товаров не оформляется.

Следует обратить внимание, что нормы Соглашения между РФ и Республикой Беларусь применяются лишь в отношении товаров, производимых на территории этих стран.

В отношении товаров, странами происхождения которых не являются РФ и Республика Беларусь, необходимо применять нормы налогового законодательства относительно обычных операций экспорта-импорта (ст. 160, 164, 165 НК РФ).

И. Пантелеева,

начальник отдела аудита и контроля качества ООО

"Бюро аудита, консалтинга и права",

старший преподаватель УГАТУ, УГАЭС, г. Уфа

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.