Вопрос: Обществом принято решение о выплате участникам ООО дивидендов в европейской валюте. На дату выплаты дивидендов курс евро по отношению к национальной валюте изменился (вырос). Вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, общество понесло расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Можно ли понесенные обществом расходы в виде отрицательной курсовой разницы отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций? ("Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Обществом принято решение о выплате участникам ООО дивидендов в европейской валюте. На дату выплаты дивидендов курс евро по отношению к национальной валюте изменился (вырос). Вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, общество понесло расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Можно ли понесенные обществом расходы в виде отрицательной курсовой разницы отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций?

Выплата хозяйственным обществом дивидендов является результатом деятельности этого общества и реализацией прав его участников.

Статьей 28 Федерального закона от 08.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено право общества распределять часть чистой прибыли, которая рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета.

Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в капитале компании (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

- выплаты в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер при ликвидации организации;

- выплаты акционеру в виде передачи акций в собственность компании.

Таким образом, для того чтобы признать выплаты дивидендами, необходимо соблюдать следующие условия:

- выплаты должны осуществляться за счет прибыли, остающейся после налогообложения;

- выплаты должны производиться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Следует отметить, что часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами (Определение ВАС РФ от 10.04.2008 г. N 4537/08 по делу N А60-8964/2007-С5).

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.12.2009 г. N КА-А40/12803-09, отменяя судебные акты двух инстанций, пришел к выводу, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях. В данном случае у судов не имелось оснований для применения п. 5 ст. 265 НК РФ и признавать правомерным исчисление курсовой разницы по выплаченным дивидендам и включение расходов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По мнению ФАС Московского округа, курсовые разницы, возникшие в результате отклонения курса иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, увеличивают размер дивидендов, а поскольку при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы выплаченных дивидендов не формируют состав затрат, включение в расходы сумм возникших курсовых разниц неправомерно.

По нашему мнению, вывод суда кассационной инстанции противоречит нормам налогового законодательства, поскольку им не учтено следующее.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Как видим, подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит исключения в отношении выплачиваемых дивидендов.

Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам, поэтому в данном случае п. 1 ст. 270 НК РФ, на который ссылается суд кассационной инстанции в указанном выше Постановлении, применению не подлежит.

При выплате дивидендов в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете отражается курсовая разница, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету кредиторской задолженности по выплате дивидендов. Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

ФАС Центрального округа (Постановление от 05.12.2005 г. N А48-3757/05-8) не принял доводы налоговой инспекции, которая, ссылаясь на п. 1 ст. 270 НК РФ, отметила, что во внереализационные расходы необоснованно включена отрицательная курсовая разница, так как расходы связаны с выплатой дивидендов иностранному учредителю. Суд указал, что возможность учета внереализационных расходов в целях налогообложения обусловлена только связью с деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы на выплату дивидендов (курсовая разница и проценты за кредит) прямо поименованы в ст. 265 НК РФ.

Учитывая положения действующего налогового законодательства, в частности ст. 252, 265 НК РФ, можно сделать вывод, что понесенные расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при выплате дивидендов в иностранной валюте, общество вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, учитывая отсутствие единообразия применения судами норм налогового законодательства по рассматриваемому вопросу, не исключено возникновение налоговых рисков.

В. Цыганков,

налоговый юрист,

советник государственной гражданской

службы РФ 3 класса,

член Палаты налоговых консультантов

1 сентября 2010 г.

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.