Исправляем ошибки по-новому (И.Р. Сухарев, "В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.)

Исправляем ошибки по-новому

Минюст зарегистрировал приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н, утвердивший положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/10). Положение вступает в силу с отчетности за 2010 год, поэтому организации не обязаны применять его при подготовке промежуточной бухгалтерской отчетности. Тем не менее стандарт следует начать применять как можно раньше - хотя бы для облегчения составления годовой отчетности. Конечно, можно тянуть до последнего, а потом организовывать авральные мероприятия, но зачем?..

Долгая дорога к новому стандарту

Новое ПБУ 22/10 следует рассматривать в комплексе с двумя другими недавно принятыми стандартами: ПБУ 1/08 "Учетная политика организации" и ПБУ 21/08 "Изменения оценочных значений". Все три ПБУ являются аналогом одного международного бухгалтерского стандарта - "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки" (МБС 8). Те, кто отслеживает публикации проектов нормативных правовых актов на сайте Минфина, знают, что изначально планировалась разработка одного документа, но затем проект разделился. В чем же причины разделения?

Во-первых, все 3 блока вопросов - построение и изменение учетной политики, изменение оценочных значений и исправление ошибок - действительно тематически разные. Это видно уже из названия международного стандарта МБС 8, для которого не удалось придумать ничего другого, как просто перечислить "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки". Хотя дело не столько в названии, сколько в содержании. Если взглянуть на структуру международного стандарта, то ее основу составляют как раз эти 3 раздела - "Учетная политика" (§ 7-31), "Изменения оценочных значений" (§ 32-40), "Ошибки" (§ 41-49). Общего между этими разделами довольно мало, за исключением нескольких положений: например, об отличиях изменения учетной политики от изменения оценочного значения, о случаях практической невозможности ретроспективного применения изменений учетной политики или пересчета показателей отчетности.

Во-вторых, вопросы, попавшие в сферу внимания данных ПБУ, разрабатывались в разное время. Два стандарта были утверждены еще в 2008 году. Задержка в принятии ПБУ 22/10 вызвана введением нового для российского бухгалтерского учета элемента - подачи пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Сразу, чтобы не пугать бухгалтеров, надо отметить, что речь идет об очень ограниченном промежутке времени, а именно о времени между представлением подписанной бухгалтерской отчетности каким-либо пользователям, в том числе налоговым органам и акционерам, и ее утверждением в порядке, установленном законодательством. Лишь при обнаружении бухгалтерской ошибки в этот небольшой промежуток времени организация должна не только исправить уже подписанную отчетность, но и представить указанным пользователям пересмотренную отчетность с указанием об исправленной в ней ошибке.

К исправлениям бухгалтерской отчетности после ее утверждения данное требование не относится, то есть никакого института перевыпуска бухгалтерской отчетности, похожего на подачу уточненных налоговых деклараций, не создается. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Однако вопрос представления пересмотренной отчетности даже в отношении столь ограниченного промежутка времени потребовал дополнительной проработки: проект ПБУ достаточно долго висел на сайте Минфина, анализировались пришедшие на него комментарии и замечания. С этим и связана задержка в выпуске последнего ПБУ.

Вместо одного пункта - целое ПБУ

ПБУ 22/10 не вносит никаких принципиальных изменений в существующие правила бухгалтерского учета, а просто уточняет их.

Все, что было сказано в нормативных правовых актах об учете бухгалтерских ошибок до принятия ПБУ 22/10, ограничивается абзацем 2 пункта 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания)*(1). Согласно ему в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой отчетности) не вносятся.

ПБУ 22/10 ни словом, ни буквой не конфликтует с этой нормой. В нем тоже сказано, что при обнаружении в текущем отчетном периоде ошибки прошлого года исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Просто новый стандарт говорит еще и о том, как обнаруженную прошлую ошибку исправить в нынешней отчетности. Указания об этом молчали.

Но на практике подавляющее большинство российских организаций до сих пор читали Указания между строк и находили в этом межстрочном тексте правило, что результат исправления любой ошибки прошлых лет якобы должен включаться в финансовый результат периода обнаружения ошибки в качестве прочих доходов или расходов. Этот порядок нигде не закреплен, а является традицией ведения российского бухгалтерского учета. Но что же делать, если нормативного правила нет?

В таких случаях действуют правила формирования учетной политики, установленные ПБУ 1/08. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухучета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из ПБУ 1/08 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности*(2). При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Если в соответствии с этой нормой посмотреть положения в части аналогичных фактов, то можно найти правило ретроспективного применения учетной политики в том же ПБУ 1/08. Кстати, это правило существовало и в прежней редакции ПБУ 1/98 (речь идет о пункте 21 ПБУ 1/98, посвященном ретроспективному отражению последствий изменения учетной политики. - Прим. ред.). Значит, ошибку прошлых лет следовало исправлять так же - ретроспективно.

Если в соответствии с процитированной выше нормой посмотреть международные стандарты финансовой отчетности, можно найти правила упоминавшегося выше МБС 8 о том, что включение результата исправления ошибок в доходы или расходы периода обнаружения допустимо лишь в отношении несущественных ошибок. Исправление всех существенных ошибок должно производиться на ретроспективной основе. Именно эти правила сейчас и появились в новом ПБУ 22/10.

Поэтому правило ретроспективного исправления существенной ошибки нельзя назвать новшеством. Организации и раньше должны были бы применять такой подход к исправлению ошибок, если бы уделяли требованиям нормативных правовых актов более пристальное внимание. На практике многим компаниям хотя бы теперь придется менять методологию учета в этом вопросе.

Техника ретроспективного исправления

ПБУ 22/10 воспроизводит, по существу, требования международного стандарта МБС 8 в части исправления ошибок. Главное правило, вводимое ПБУ 22/10, зафиксировано в пункте 9 и заключается в ретроспективном исправлении существенной ошибки. То есть, если организация обнаружила в текущем периоде существенную ошибку прошлых лет, она должна исправить ее, откорректировав показатели отчетности так, как если бы ошибка никогда не была совершена.

Технически это означает, что бухгалтер после обнаружения ошибки, подтверждения ее существенности и определения ее воздействия на бухгалтерские данные делает необходимые исправительные проводки (не сторнировочные, а прямые).

Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Ведь если бы ошибка не была совершена, то прибыль прошлого периода оказалась бы другой и соответствующие суммы, пройдя транзитом через 90-е счета, осели бы на счете 84. Теперь на момент исправления ошибки задача бухгалтера сделать остаток по счету 84 таким, каким бы он был, если бы ошибка не была допущена. В корреспонденции с этим счетом исправляются соответствующие данные по счетам учета активов и обязательств, на которые данная ошибка оказала влияние.

Затем при составлении отчетности бухгалтер исправляет сравнительные прошлые данные, представляемые в отчетности за период обнаружения ошибки, уже не делая записей по счетам бухгалтерского учета. Технику такого исправления ПБУ 22/10 никак не регламентирует, бухгалтер сам выбирает способ расчетов в зависимости от применяемых в компании информационных систем; в крайнем случае расчет может быть сделан вручную. Главное, чтобы в результате все показатели отчетности, включая сравнительные данные, выглядели так, как будто никакой ошибки никогда не было.

Хочется подчеркнуть, что в результате ретроспективного исправления ошибок в порядке, предусмотренном ПБУ 22/10, сравнительные показатели прошлых периодов в бухгалтерской отчетности за период обнаружения ошибки не будут совпадать с теми же самыми показателями, представленными в отчетностях за прошлые периоды.

Например, в отчетности за 2011 год должны быть не только данные за отчетный период, но и сравнительные данные об активах, обязательствах и о капитале на 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года, а также о доходах, расходах и денежных потоках за 2010 год. Если существенная ошибка прошлых лет обнаружена в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год, то указанные данные должны быть исправлены. Соответственно в отчетности за 2011 год эти данные будут отличаться от тех же самых показателей, представленных в отчетностях за 2010 год и 2009 год. При этом отчетности за 2010 год и 2009 год не исправляются и не переиздаются, все исправления и соответствующие пояснения делаются в отчетности за 2011 год.

Существенность - не всегда количество

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности*(3).

Пункт 3 ПБУ 22/2010 дает определение существенной ошибки, не устанавливая каких-либо числовых значений существенности. Это сделано намеренно. Упоминание в пункте 1 Указаний 5%-го значения на практике приводило к негативному результату, поскольку организации начинали подходить к определению существенности очень формально. Вопрос существенности нельзя сужать лишь до количественного значения, всегда важен контекст. Иногда и копеечная информация может быть существенной для принятия решений пользователями отчетности.

Итак, если бы организации применяли все действовавшие до сих пор нормы надлежащим образом, им не пришлось бы вносить изменения. Это традиционная, распространившаяся повсеместно практика включения эффектов от исправления ошибок в текущие финансовые результаты заставляет их теперь менять свои учетные системы. По этому поводу можно сказать только одно: не нужно дожидаться принятия по каждому вопросу специальных ПБУ, тогда и не будет никаких шоковых переходов. Действующие правила бухучета при надлежащей учетной политике вполне позволяют формировать достоверную и качественную отчетность.

И.Р. Сухарев,

к.э.н, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности

Департамента регулирования государственного финансового контроля,

аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(2) п. 7 ПБУ 1/08

*(3) п. 3 ПБУ 22/2010