Товарный кредит с точки зрения бухгалтера (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.)

Товарный кредит с точки зрения бухгалтера

Иногда в деятельности организаций внезапно меняется хозяйственная ситуация, появляется потребность в привлечении дополнительного оборотного капитала на закупку сырья, материалов, товара и т.п. В тех случаях, когда оперативно занять денежные средства невозможно или денежный заем слишком дорог, на выручку придет товарный кредит. Например, образовавшиеся перебои с поставкой сырья или материалов для производства можно устранить, одолжив нужный вид сырья у другого предприятия, имеющего его излишки. Рассмотрим нюансы бухгалтерского и налогового учета операций по договору товарного кредита.

Особенности товарного кредита

Товарный кредит выдается в натуральной форме: вместо денег заемщик получает от кредитора вещи, определенные родовыми признаками, и обязуется вернуть такие же вещи через оговоренное время и уплатить проценты за пользование кредитом. Отношения товарного кредита регулируются параграфом 2 "Кредит" главы 42 ГК РФ (впрочем, договором может быть предусмотрено иное)*(1).

Договор товарного кредита должен быть заключен в письменной форме*(2).

Если вы планируете заключить беспроцентный кредит, то это следует прямо указать в договоре, так как кредит предполагает уплату процентов*(3). Если условие о размере процентов не будет согласовано в договоре, то кредитор будет иметь право потребовать проценты в соответствии со ставкой ЦБ РФ. Порядок уплаты процентов по договору (ежемесячно, поквартально, при возврате займа и т.п.) также надо согласовать. Иначе проценты подлежат уплате ежемесячно до дня возврата кредита*(4).

Для договора товарного кредита условия об ассортименте, о количестве, комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться согласно правилам о договоре купли-продажи товаров*(5), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Важно! Нужно отличать товарный кредит от коммерческого: по товарному передаются вещи и возвращаются вещи, а по коммерческому предоставляется отсрочка (или рассрочка оплаты) вещей или осуществляется предоплата (авансирование) под будущую поставку*(6).

Учет у кредитора

Бухучет

Займы относятся к финансовым вложениям при условии соответствия критериям, перечисленным в пункте 2 ПБУ 19/2, то есть если:

1) эти займы способны приносить экономическую выгоду в виде процентов;

2) подтверждены надлежаще оформленными документами;

3) связанные с этими вложениями риски (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника и др.) переходят к организации.

Финансовые вложения признаются по первоначальной стоимости*(7). При приобретении финансовых вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначальной стоимостью является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией*(8). Если в договоре товарного кредита установлена цена передаваемых вещей, то первоначальная стоимость финансового вложения может быть признана равной сумме, указанной сторонами в договоре товарного кредита.

Сумма процентов, подлежащих уплате кредитору, признается им в составе прочих доходов, если учетной политикой организации этот вид дохода не определяется как доход от обычных видов деятельности*(9).

НДС

При передаче товаров по договору товарного кредита право собственности на вещи переходит от кредитора к заемщику*(10). Переход права собственности означает факт реализации*(11), а реализация на территории РФ признается объектом обложения НДС. Спорить в данном случае проблематично, да и бессмысленно: из норм подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что операции по предоставлению займов (кроме денежных), а также оказанию финансовых услуг по предоставлению займов (кроме денежных) от налогообложения НДС на территории Российской Федерации не освобождаются.

Момент определения налоговой базы по НДС возникает у кредитора на день передачи указанной вещи заемщику*(12). Налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цены, установленной договором товарного кредита, без включения в нее НДС*(13). Кредитор при передаче товаров должен в установленном законом порядке выписать счет-фактуру, отразить ее в книге продаж и исчислить НДС в бюджет.

Суммы НДС исчисляются по ставке 10/110 или 18/118 исходя из стоимости вещей, передаваемых кредитором заемщику, с учетом НДС*(14).

Кроме того, у кредитора образуется еще один объект налогообложения НДС - доход в виде полученных процентов за пользование товарным кредитом. Он подпадает под обложение НДС в части, превышающей сумму, рассчитанную исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые рассчитываются проценты*(15). НДС с величины процентов исчисляется в том налоговом периоде, в котором они были получены заимодавцем в соответствии с договором займа*(16).

В этом случае НДС исчисляется по ставке 18/118*(17), счет-фактура оформляется в одном экземпляре, а НДС к уплате заемщику не предъявляется*(18).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль товарный кредит признается долговым обязательством*(19).

При определении налоговой базы кредитор не учитывает расходы в виде имущества, переданного по договору товарного кредита на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Возвращенный заемщиком товар не признается у кредитора в составе доходов*(20).

При налогообложении прибыли по договорам товарного кредита кредитор учитывает только доходы в виде сумм начисленных процентов - в составе внереализационных доходов*(21).

Если проценты получены в натуральной форме, то доход будет исчисляться исходя из цены сделки с учетом статьи 40 НК РФ*(22), то есть исходя из стоимости товаров, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленным кредитом*(23).

Пример

Полиграфическому предприятию "Алфавит" для исполнения срочного заказа потребовалось 10 т бумаги. Издательский дом "Альбатрос" согласился предоставить товарный кредит по цене 30 000 руб. за тонну без НДС.

Кредит был предоставлен на 2 месяца - с 1 июля по 31 августа 2010 года. Договором предусмотрены проценты в размере 15,5% годовых, которые начисляются ежемесячно, уплачиваются деньгами на дату возврата кредита. Проценты начисляются со следующего дня после выдачи кредита по день возврата включительно. Ставка ЦБ РФ с 1 июля по 31 августа составила 7,75% годовых.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет		Кредит
1 июля 2010 года
Выдан товарный кредит	58-3	10	300 000 (10 т х 30 000 руб./т)
Начислен НДС по выданному товарному кредиту	58-3	68-2	54 000
31 июля 2010 года
Начислены проценты по договору товарного кредита за 30 дней: с 2 по 31 июля	76	91-1	3821,92 (300 000 руб. х 15,5% / 365 дн. х 30 дн.)
31 августа 2010 года
Начислены проценты по договору товарного кредита с 1 по 31 августа	76	91-1	3949,32 (300 000 руб х 15,5% / 365 дн. х 31 день)
Проценты по договору товарного кредита зачислены на расчетный счет	51	76	7771,24 (3821,92 руб. + 3949,32 руб.)
Принято от заемщика 10 тонн бумаги в счет погашения задолженности по кредиту	10	58-3	300 000
Начислен НДС по счету-фактуре заемщика	19	58-3	54 000
НДС принят к вычету	68-2	19	54 000
Начислен НДС с суммы превышения полученных процентов над ставкой рефинансирования	91-2	68-2	592,72 // ||300 000 руб. х 15,5% ||-------------------- - || 365 дн. х 61 день \\ \ \ 300 000 руб. х 7,75%| | --------------------| х 18 / 118| 365 дн. х 61 день | | / /

Учет у заемщика

Бухучет

Получение (возврат) вещей по договору товарного кредита не признается доходом (расходом) организации*(24).

Заемщик отражает полученный товарный кредит по правилам ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

При этом:

- основная сумма обязательства по кредиту отражается им как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора в сумме, указанной в договоре*(25);

- проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления товарного кредита. Проценты могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения*(26).

Для отражения информации о кредитах и займах, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Товары, полученные заемщиком по договору товарного кредита, отражаются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая складывается из стоимости, указанной в договоре товарного кредита (без НДС), и иных расходов, связанных с их приобретением, например на доставку до склада*(27).

Приобретенные для возврата кредитору товары отражаются заемщиком в составе МПЗ по сумме фактических затрат, связанных с их приобретением*(28). При этом может образоваться разница между стоимостью товаров, указанной в договоре товарного кредита, и стоимостью приобретенных для возврата товаров. Эту разницу заемщик отражает в составе прочих доходов (расходов) в момент передачи товаров кредитору.

НДС

Получив от заимодавца товары, накладную и счет-фактуру на них, отразив поступление товаров в бухучете, заемщик имеет право предъявить сумму входного НДС к вычету*(29).

Приобретя товары для возврата товарного кредита, заемщик принимает к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком этих товаров, при соблюдении тех же самых условий (накладная, счет-фактура без погрешностей, принятие на учет)*(30).

Возврат товаров кредитору также признается реализацией, поэтому заемщику необходимо в день отгрузки товаров начислить НДС и выставить счет-фактуру заимодавцу*(31). При этом налоговая база определяется как указанная в договоре товарного кредита стоимость товаров без включения в нее НДС*(32).

Налог на прибыль

В налоговом учете стоимость товаров, полученных заемщиком по договору товарного кредита, а также переданных кредитору в счет погашения основной суммы долга, не учитывается для целей налогообложения прибыли*(33).

Проценты за пользование товарным кредитом учитываются заемщиком в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу в пределах, определяемых по правилам статьи 269 НК РФ. По рублевым кредитам это суммы процентов по ставке, не превышающей действующую на дату получения кредита ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, если обязательство в иностранной валюте, то не превышающей 15%*(34).

Для долговых обязательств, не содержащих условий об изменении ставки по кредиту, используется ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи кредита; для иных долговых обязательств - действующая на дату признания процентов в расходах.

При применении метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете ежемесячно*(35), а при кассовом методе - на дату перечисления суммы процентов кредитору*(36).

Если заемщику пришлось покупать товар для возврата по цене, отличающейся от стоимости товара, полученного в кредит, то при выбытии товара в счет погашения долга у него образуется разница. Она может быть как положительная (товар куплен дешевле), так и отрицательная (товар куплен дороже). При расчете налога на прибыль положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие при возврате товарного кредита, не учитываются на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ*(37). В результате в бухучете образуются постоянные разницы, что приводит к возникновению постоянных налоговых обязательств или постоянных налоговых активов.

Пример

Чтобы возвратить кредит, полиграфическое предприятие "Алфавит" купило 10 т бумаги по цене 302 000 руб. без НДС.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Кредит	Дебет
1 июля 2010 года
Приняты к учету 10 т бумаги по договору товарного кредита	10	66	300 000
Учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора	19	66	54 000
НДС принят к вычету	68	19	54 000
31 июля 2010 года
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	3821,92 (в т.ч. не принимаемые для целей налогообложения: 300 000 руб. х (15,5% - 8,525%) / 365 дн. х 30 дн. = 1719,86 руб.)
Отражено ПНО	99	68	343,97 (1719,86 руб. х 20%)
31 августа 2010 года
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	3949,32 (в т.ч. не принимаемые для целей налогообложения: 300 000 руб. х (15,5% - 8,525%) / 365 дн. х 31 день = 1777,19 руб.)
Отражено ПНО	99	68	355,44 (1777,19 руб. х 20%)
Перечислены проценты за пользование товарным кредитом	66	51	7771,24 (3821,92 руб. + 3949,32 руб.)
Приобретено 10 т бумаги для погашения кредита	10	60	302 000
Отражен НДС	19	60	54 360
НДС принят к вычету	68-2	19	54 360
Бумага возвращена по стоимости, согласованной в договоре товарного кредита	66	10	300 000
Начислен НДС со стоимости бумаги, возвращаемой по договору товарного кредита	66	68	54 000
Отражен убыток (отрицательная разница) при возврате бумаги. Для целей налогообложения прибыли не учитывается	91-2	10	2000
Отражено ПНО при выбытии бумаги	99	68	400 (2000 руб. х 20%)

Как видим, операции товарного кредита имеют свою специфику: такой кредит облагается НДС как при передаче и возврате товаров, так и при начислении процентов по нему. НДС по товару при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур и первичных документов стороны договора могут принять к вычету. НДС по процентам, превышающим ставку рефинансирования ЦБ РФ, уплачивается в бюджет кредитором и заемщику не предъявляется. Что касается налога на прибыль, то расходом по этой операции признается только сумма процентов в пределах, ограниченных НК РФ. Разница при выбытии товара доходом (расходом) не признается.

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения и бухгалтерского учета,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 822 ГК РФ

*(2) ст. 820 ГК РФ

*(3) п. 1 ст. 819 ГК РФ

*(4) п. 2 ст. 809 ГК РФ

*(5) ст. 465-485 ГК РФ

*(6) ст. 823 ГК РФ

*(7 п. 8, 9 ПБУ 19/02

*(8) п. 8, 14 ПБУ 19/02

*(9) пп. 7, 16 ПБУ 9/99; п. 34 ПБУ 19/02

*(10) ст. 807 НК РФ

*(11) ст. 39 НК РФ

*(12) пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ

*(13) п. 2 ст. 154 НК РФ

*(14) п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 164 НК РФ

*(15) пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ

*(16) пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ

*(17) п. 4 ст. 164 НК РФ

*(18) п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур: утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(19) п. 1 ст. 269 НК РФ

*(20) пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(21) п. 6 ст. 250 НК РФ

*(22) п. 5 ст. 274 НК РФ

*(23) п. 6 ст. 271 НК РФ; письма Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/430, от 23.06.2010 N 03-03-06/1/426, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, ФНС России от 18.02.2010 N 3-2-13/25

*(24) п. 2 ПБУ 9/99; п. 3 ПБУ 10/99

*(25) п. 2 ПБУ 15/2008

*(26) п. 8 ПБУ 15/2008

*(27 п. 2, 5, 6, абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01

*(28) п. 5, 6 ПБУ 5/01

*(29) п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169, пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(30) пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(31 п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

*(32) п. 2 ст. 154 НК РФ

*(33) пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ

*(34) пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ

*(35) п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ

*(36) п. 3 ст. 273 НК РФ

*(37) письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82