НДС и займы (кредиты) (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.)

НДС и займы (кредиты)

В последнее время пристального внимания удостоены многочисленные изменения в порядке отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли. Однако при наличии договоров займа (кредита) не стоит забывать и о нюансах исчисления НДС.

Объект освобождения

С 1 января 2010 года операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)*(1). До этой даты приведенная норма не распространялась на ценные бумаги и операции РЕПО. А если вспомнить историю, то до 2006 года в этом подпункте речь шла об освобождении от НДС только оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Сомнений в порядке применения не вызывала, пожалуй, только самая первая редакция этой нормы. При ее прочтении было очевидно, что, во-первых, не облагаются НДС именно финансовые услуги, например полученные проценты*(2) или плата за пользование бюджетным кредитом*(3) (кстати, к услугам налоговые органы относили и штрафы за досрочное погашение*(4)). Во-вторых, что оказание услуг по предоставлению займа в иной, неденежной, форме (например, товаром) облагается НДС в общеустановленном порядке*(5).

В 2006 году вступила в силу уточненная редакция положения, которая вызвала у налогоплательщиков некоторое недоумение: в числе не облагаемых НДС назывались уже не только финансовые услуги, но и операции по предоставлению займа. Что следовало понимать под такими операциями, было непонятно. Возникшие опасения объяснялись тем, что появился формальный повод считать освобожденными не только проценты по денежным займам, но и сумму самого займа, что приводило к явному противоречию между нормами НК РФ*(6) и ГК РФ*(7). Очевидно, что такая трактовка, хотя и не требовала дополнительной уплаты налога в бюджет, тем не менее существенно меняла соотношение между облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения операциями в случае ведения раздельного учета*(8).

И только в 2008 году Министерство финансов успокоило налогоплательщиков, разъяснив, что в пропорцию для ведения раздельного учета, предусмотренную пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо включать только денежные средства в виде процентов, а сам займ не учитывать*(9). Позже этот подход получил многочисленные подтверждения в письмах и финансового, и налогового ведомств*(10). Тем самым редакция 2006 года была признана для целей обложения НДС идентичной ранее существовавшей.

Действующая сейчас норма расширила перечень освобождаемых финансовых услуг, добавив займы ценными бумагами и операции РЕПО. Причем Минфин России разъяснил, что если ценные бумаги по договору займа были переданы до 2010 года, то независимо от даты окончания договора (в том числе после 1 января 2010 года) проценты по нему облагаются НДС. Основанием послужил пункт 8 статьи 149 НК РФ, которым предусмотрено, что при отмене освобождения от налогообложения или отнесении облагаемых НДС операций к необлагаемым налогоплательщик должен применять тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), независимо от даты их оплаты*(11). Поскольку договор займа считается заключенным с момента передачи денег и других ценных вещей*(12), определяющим моментом - датой отгрузки в данном случае была признана дата передачи ценных бумаг по договору займа.

Счета-фактуры и раздельный учет

Сначала остановимся на порядке оформления счетов-фактур по операциям предоставления займа в денежной форме.

На основании норм НК РФ и ГК РФ*(13) передача заемщику суммы денег и возврат им этой суммы не являются объектом налогообложения. Как уже отмечалось выше, освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по предоставлению займа в денежной форме, прежде всего процентов, начисляемых на сумму займа. При этом учитывается размер процента, установленный договором займа или определенный исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), существующей в месте жительства (нахождения) заимодавца, если в договоре займа отсутствует условие о размере процента*(14).

При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. При этом счета-фактуры выставляются ими без выделения сумм налога с надписью или штампом "Без налога (НДС)"*(15).

Таким образом, заимодавец счета-фактуры:

- на сумму займа - не выставляет;

- на услуги (в том числе проценты) - выставляет в общеустановленном порядке с соответствующей пометкой.

Правильность такого подхода недавно подтвердил и Минфин России*(16).

Единственный вопрос, который остался за рамками разъяснений финансового ведомства: - когда именно возникает обязанность по выставлению счета-фактуры. А если точнее - когда возникает то самое событие, с которым связываются и момент определения налоговой базы по НДС, и, следовательно, обязанность по выставлению счета-фактуры.

Конечно, с точки зрения исчисления и уплаты НДС по финансовой услуге установление точной даты значения не имеет, ведь услуга от НДС освобождена. Но для правильного составления пропорции для раздельного учета определение "дня отгрузки", согласитесь, играет первостепенную роль.

Для ответа на эти вопросы нелишне будет вспомнить, что, во-первых, для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора*(17). Во-вторых, согласно разъяснениям Минфина России при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы следует считать либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо последний день налогового периода, в котором оказываются такие услуги*(18). В-третьих, при получении предоплаты под освобождаемые операции НДС не исчисляется и счета-фактуры не выставляются*(19). Значит, датой "отгрузки" финансовой услуги, с которой связывается обязанность по выставлению в срок не позднее 5 календарных дней счета-фактуры, нужно признать последний день налогового периода. А стоимостью финансовой услуги в целях определения пропорции для ведения раздельного учета будет сумма денежных средств в виде процентов, начисленных за налоговый период*(20).

С 1 января 2010 года все вышесказанное в полной мере относится и к порядку выставления счетов-фактур при оказании финансовой услуги по предоставлению займа ценными бумагами.

Однако в отношении самих ценных бумаг необходимо учитывать одно небольшое но. Когда речь идет о денежном займе, отсутствие объекта налогообложения продиктовано нормами ГК РФ и НК РФ. Другое дело, если заем предоставляется имуществом, к которому ГК РФ относит и ценные бумаги. Операции по передаче имущества заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации и облагаются НДС в общеустановленном порядке*(21). При этом реализация ценных бумаг на территории РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения)*(22), и по таким операциям счета-фактуры не составляются*(23). То есть при передаче ценных бумаг по договору займа счета-фактуры выставлять не нужно. А вот при расчете пропорции для раздельного учета в качестве стоимости освобождаемых "отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав" придется учитывать не только проценты, но и стоимость передаваемых ценных бумаг.

Уступка прав

С 1 января 2010 года не облагаются (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции:

- по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров;

- по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки*(24).

В отличие от ранее действовавшей редакции в тексте приведенной выше нормы произошли на первый взгляд незначительные изменения: слово "(приобретению)" было заменено на "(переуступке, приобретению)", а после "обязательств перед" появилось слово "каждым". Но эти уточнения существенно изменили порядок налогообложения.

Так, до внесения поправок согласно разъяснениям Минфина России*(25) это освобождение могло применяться только первоначальным кредитором при уступке поименованных прав (требований), а также при исполнении заемщиком обязательств перед новым кредитором. Причем под "новым кредитором" понимался тот, которому требование уступил первоначальный кредитор. Если же денежное требование приобреталось у третьих лиц, то согласно пункту 4 статьи 155 НК РФ налоговая база определялась как сумма превышения доходов, полученных от должника или при последующей переуступке, над расходами по приобретению данного требования, и подлежащая уплате сумма налога рассчитывалась по налоговой ставке 8/118.

С 1 января 2010 года все операции по переуступке требования к должнику по всей цепочке, равно как и прекращение обязательств, вытекающих из этих договоров, перед любым кредитором от обложения НДС освобождены.

Единственное, на что стоит обратить внимание, - речь идет об уступке (переуступке) прав, вытекающих из договоров по предоставлению займов исключительно в денежной форме и (или) кредитных договоров.

Очевидно, при таких операциях расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются также без выделения сумм НДС с соответствующей надписью или штампом "Без налога (НДС)"*(26). И если налогоплательщик наряду с указанными операциями осуществляет и операции, облагаемые НДС, он должен обеспечить ведение раздельного учета*(27).

Свобода выбора

И последнее. Говоря об освобождении от обложения НДС и операций займа в денежной форме, ценными бумагами, операций РЕПО*(28), и операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором*(29), полезно будет еще раз напомнить, что обе эти нормы законодатель разместил в пункте 3 статьи 149 НК РФ. А это значит, что налогоплательщик вправе отказаться от такого освобождения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование*(30).

Но такой отказ:

- возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. То есть нельзя, например, отказаться от освобождения от НДС по операциям займа в денежной форме и при этом использовать освобождение в отношении займа ценными бумагами. Но можно отказаться от освобождения в отношении всех займов, сохранив право на освобождение в отношении уступки прав;

- не может быть поставлен в зависимость от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих услуг или прав; - действует не менее 1 года.

Как видим, существующие нормы об освобождении во многих случаях позволяют налогоплательщикам при участии в заемных отношениях избежать необходимости исчисления и уплаты НДС. Однако согласитесь, о нюансах применения этого налога все-таки необходимо помнить.

В.В. Сидорова,

руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(2) письмо УМНС России по г. Москве от 24.09.2003 N 24-11/52399

*(3) письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/4/70

*(4) письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093428

*(5) письма МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@, от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22, УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333

*(6) п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 807 ГК РФ

*(8) абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08104

*(10) письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@

*(11) письмо Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-11/167

*(12) п. 1 ст. 807 ГК РФ

*(13) пп. 1 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ; ст. 807 ГК РФ

*(14) п. 1 ст. 809 ГК РФ

*(15) п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40

*(17) п. 16 ПБУ 9/99

*(18) письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142

*(19) абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ; п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(20) письмо ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@

*(21) письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333

*(22) пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(23) п. 4 ст. 169 НК РФ

*(24) пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(25) письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1

*(26) п. 5 ст. 168 НК РФ

*(27) п. 4 ст. 149 НК РФ

*(28) пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(29) пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(30) п. 5 ст. 149 НК РФ; письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@