Практическая реализация налогового учета (Н.Г. Киселева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.)

Практическая реализация налогового учета

Сегодня мы публикуем статью нашей читательницы, как нетрудно догадаться по рубрике, в которой она представлена. Наталья Геннадьевна Киселева - начальник бюро бухгалтерской службы Лебединского горно-обогатительного комбината (Белгородская область, г. Губкин). Занимаясь непосредственно ведением налогового учета, она знает практическую сторону гл. 25 НК РФ и хотела бы поделиться личным опытом реализации ее положений.

История становления налогового учета начинается с 2002 года, когда гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ данный термин был введен в действие. В настоящее время это словосочетание приобрело более широкий смысл: в отдельных случаях им обозначают всю систему исчисления налогов. Однако определение, данное в ст. 313 НК РФ, относится непосредственно к системе обобщения информации для расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Разобраться в лабиринтах гл. 25 НК РФ теоретически - сложно, но можно. Однако перед каждым бухгалтером неизменно встает вопрос: как же реализовать требования налогового законодательства практически?

Постановка и ведение налогового учета для многих организаций остаются проблемным вопросом, поэтому, возможно, наш опыт окажется интересным и полезным.

Налоговый кодекс не ставит жестких ограничений относительно создания системы ведения налогового учета, а обозначает лишь конечную цель - формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения и обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. Каждый налогоплательщик сам организует систему ведения налогового учета, придерживаясь принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, закрепляя выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения.

Мы приняли наиболее удобную для нас систему: не параллельное и обособленное от бухгалтерского ведение налогового учета, а использование базы данных бухгалтерского учета для организации налогового учета (схема 1).

Схема 1

  /-------------------\         /----------------\         /------------------\

  |      Данные       |         |     Данные     |         |     Данные       |

  | первичных учетных |--------| бухгалтерского |--------| налогового учета |

  |    документов     |         |     учета      |         |                  |

  \-------------------/         \----------------/         \------------------/

Организация налогового учета с использованием базы данных бухгалтерского учета позволяет применять единую систему контроля за вводимыми данными.

Разработкой системы самостоятельно занимались специалисты предприятия.

В рабочий план счетов, используемый в налоговом учете, были введены дополнительные аналитические субсчета: "Амортизационная премия", "Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг", "Косвенные расходы на продажу", "Расходы (доходы), не учитываемые в целях налогообложения прибыли (расходы (доходы), признаваемые в бухгалтерском учете как прочие)", "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (расходы, признаваемые в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности)".

Ведение налогового учета осуществляется в такой последовательности: ежемесячно после окончания формирования отчетных данных по бухгалтерскому учету, которые накоплены и систематизированы в автоматизированной системе, осуществляется их конвертация в отдельную директорию, где в автоматическом режиме выполняются преобразования и расчеты:

1) исключаются бухгалтерские проводки:

- по начислению, амортизации и движению основных средств, сформированные в базе бухгалтерского учета, и формируются проводки по начислению, амортизации и движению основных средств из базы налогового учета. Здесь необходимо сказать, что программа по учету основных средств перестроена на две базы. При вводе основного средства в эксплуатацию бухгалтер сразу же формирует первоначальную стоимость для каждого учета. В 2002 году каждое основное средство было рассмотрено с присвоением ему амортизационной группы. Кроме того, при вводе в эксплуатацию в налоговом учете начисляется амортизационная премия, и далее заложен алгоритм для расчет амортизации по каждому объекту основных средств;

- по начислению резервов по финансовым вложениям, сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, так как в налоговом учете данные резервы не создаются, а резерв по сомнительным долгам создается и корректируется по другим правилам;

2) распределяются расходы на прямые и косвенные. Существует справочник расходов, где каждому виду расходов присвоен шифр. Применительно к нашему производству определен перечень прямых расходов. Их шифры имеют определенный признак, и в автоматизированной системе происходит распределение всех расходов по субсчетам: если по списку это прямые расходы, то в дебет субсчета 20.0 "Основное производство", а если косвенные - 20.9 "Косвенные расходы на производство и реализацию";

3) осуществляется корректировка расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Бухгалтерские проводки, сформированные по дебету балансового счета 20, заменяются на субсчет "Расходы (доходы), не учитываемые в целях налогообложения прибыли (расходы, признаваемые в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности)". Это, опять же, происходит благодаря тому, что все затраты имеют свой шифр и сформирован перечень шифров, относимых к неучитываемым расходам в соответствии со ст. 270 НК РФ. В случае если расходы в бухгалтерском учете отражены не на счете 20, а на счете 91, они переходят на балансовый счет "Расходы (доходы), не учитываемые в целях налогообложения прибыли (расходы, признаваемые в бухгалтерском учете как прочие)";

4) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам в налоговом учете (в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ) "уходят" с балансового счета 20 "Основное производство" в бухгалтерском учете на счет 91 "Прочие (внереализационные) расходы" в налоговом учете;

5) по кредиту субсчета 20.0 "Основное производство" производится оценка МПЗ собственного изготовления, готовой продукции, незавершенного производства и полуфабрикатов. Помните, все расходы с определенными шифрами ушли на отдельный субсчет, поэтому оценка произошла только исходя из прямых расходов, а косвенные с субсчета 20.9 сразу сформировали финансовый результат.

Вышеперечисленные пункты, считаем, могут являться стандартными и наиболее распространенными операциями для всех организаций. Кроме того, существует много мелких преобразований, так сказать, личных, адаптированных для нашей технологии производства и учета. Помимо этого, не все в налоговом учете можно оставить на откуп программе (например, отражение суммовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в условных единицах), так как главную роль в этом играет момент признания, распознание которого неподвластно даже нашей автоматизированной системе, и остаются еще корректировки, осуществляемые бухгалтером путем непосредственного внесения бухгалтерских записей (проводок) в программу в базе уже налогового учета.

А дальше - формирование оборотных ведомостей и аналитических регистров налогового учета уже из преобразованных данных. Регистры составляются в соответствии с известными всем требованиями ст. 314 НК РФ. Состав налоговых регистров, их форму, порядок заполнения каждый налогоплательщик определяет для себя сам.

При определении системы налоговых регистров мы преследовали цель: сформировать налогооблагаемую базу, соответствующую всем требованиям законодательства, а так как итоговой формой отчета является декларация по налогу на прибыль, ее показатели и взяли за основу (схема 2).

Существуют регистры по доходам и расходам; их формирование и заполнение происходят на основании данных оборотных ведомостей, автоматически. Ручной труд бухгалтера применяется для составления следующих групп регистров:

- налоговые регистры по тем хозяйственным операциям, по которым необходимо иметь полную информацию, - доходы, расходы, даты договоров, курсы валют и т.п. и убытки, учитываемые в особом порядке. А также налоговые регистры при отсутствии бухгалтерских проводок, как в случае включения в доходы амортизационной премии, которая подлежит восстановлению при реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ;

- при определении нормативов - процентов по долговым обязательствам, представительских расходов, расходов на страхование, резерва по сомнительным долгам.

Схема 2

   1-й блок: доходы                     2-й блок: расходы

 /---------------------------\        /---------------------------------------------------------\

 |Налоговый регистр          |        |Налоговый регистр прямых расходов,                       |

 |выручки от реализации      |        |относящихся к реализованным товарам, работам, услугам    |

 |товаров (работ, услуг)     |        |Налоговый регистр прямых расходов налогоплательщика,     |

 |собственного               |        |осуществляющего оптовую,                                 |

 |производства               |        |мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к         |

 |Налоговый регистр          |        |реализованным товарам                                    |

 |выручки                    |        |Налоговый регистр косвенных расходов, всего              |

 |от реализации покупных     |        |Налоговые регистры по отдельным видам косвенных расходов:|

 |товаров                    |        |суммы налогов и сборов, расходы на капитальные вложения  |

 |Налоговый регистр выручки  |        |в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ,              |

 |от реализации имущественных|        |расходы на НИОКР                                         |

 |прав                       |        |Налоговый регистр стоимости                              |

 |Налоговый регистр выручки  |        |реализованных имущественных                              |

 |от реализации прочего      |        |прав                                                     |

 |имущества                  |        |Налоговый регистр цены приобретения                      |

 |Налоговый регистр          |        |реализованного прочего                                   |

 |внереализационных          |        |имущества                                                |

 |доходов                    |        |Налоговый регистр внереализационных расходов             |

 \---------------------------/        \---------------------------------------------------------/

  3-й блок: регистры по формированию                        4-й блок: регистры

  налогооблагаемой базы по отдельным                        для определения

  хозяйственным операциям                                   нормируемых расходов

 /------------------------------------------------------\  /------------------------------------\

 |Налоговый регистр финансовых результатов              |  |Налоговый регистр расчета           |

 |от уступки права требования долга                     |  |норматива по добровольному          |

 |Налоговый регистр финансовых результатов              |  |медицинскому страхованию работников |

 |от уступки права требования долга                     |  |Налоговый регистр расходов в виде   |

 |(как реализации финансовых услуг)                     |  |процентов по долговым обязательствам|

 |Налоговый регистр финансовых результатов              |  |по полученным кредитам и займам     |

 |по договорам доверительного управления                |  |Налоговый регистр расчета норматива |

 |Налоговый регистр реализации амортизируемого имущества|  |резерва по сомнительным долгам      |

 |Налоговый регистр по убыткам объектов                 |  |Налоговый регистр определения       |

 |обслуживающих производств и хозяйств                  |  |расчетной цены ценных бумаг         |

 \------------------------------------------------------/  \------------------------------------/

Итак: итоги регистров 1-го блока + итоги регистров 2-го блока + финансовый результат регистров 3-го блока (при отсутствии отклонений от нормы, определяемых в регистрах 4-го блока) = налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль.

Кроме того, наша система позволяет получать данные, не задействованные при расчете налоговой базы, например неучитываемые расходы, которые необходимы при определении постоянных разниц, в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1).

На первый взгляд, кажется, все просто. В общем-то, так и есть, но необходимы постоянный контроль и совершенствование существующей системы. За этим стоит труд большой, сплоченной, а главное - заинтересованной в своем деле и результатах команды настоящих профессионалов - бухгалтеров и программистов, чего мы искренне желаем каждому предприятию.

Н.Г. Киселева,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.