Доначисление налогов с использованием расчетного метода (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.10 г. N 5) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2010 г.)

Доначисление налогов с использованием расчетного метода (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.10 г. N 5)

Налоговый орган вправе доначислить налоги, используя расчетный метод, если налогоплательщик не обеспечил сохранность документов бухгалтерского учета и не опроверг расчет суммы налогов, произведенный налоговым органом.

Суть дела

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества, которое в проверяемом периоде (с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.) осуществляло деятельность по перевозке пассажиров и в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ применяло УСН. В качестве объекта налогообложения обществом выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Для осуществления своей деятельности общество приобретало бланки строгой отчетности (контрольные билеты): в 2005 г. - 345 000 шт., в 2006 г. - 5 990 шт. В указанный период общество списало как неиспользованные 6 194 190 билетов.

Отсутствие установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, договоров с муниципальным унитарным предприятием, подтверждающих факт перевозки пассажиров по льготным билетам, использование катушек контрольных билетов в полном объеме, составление актов списания билетов с нарушением установленного порядка, занижение обществом в регистрах бухгалтерского учета размера произведенных работникам выплат, а также отсутствие книг учета доходов и расходов за 2005-2006 гг., кассовых отчетов за январь, февраль, март, апрель, август 2005 г., октябрь 2006 г., приходных ордеров, накладных за март, июль 2006 г., трудовых договоров, штатного расписания за 2005-2006 гг., табелей учета рабочего времени послужили основаниями для определения налоговым органом дохода общества расчетным методом в порядке, предусмотренном п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Исходя из информации, содержащейся в билетно-учетных листах, количества проданных билетов по льготной цене, первичных документов (счетов-фактур, накладных, приходных ордеров), налоговый орган с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, полученных от управления пассажирских перевозок мэрии данного города, в том числе о количестве перевозимых пассажиров на аналогичных маршрутах, произвела расчет полученного обществом дохода.

Согласно этому расчету размер дохода общества в первом полугодии 2005 г. превысил 15 000 000 руб., в связи с чем в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налоговый орган произвел доначисление обществу с 1 июля 2005 г. налога на прибыль, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по общей системе налогообложения. При доначислении налога на прибыль расходы общества определены налоговым органом в размерах, указанных обществом в налоговых декларациях при исчислении налога по УСН.

По результатам анализа финансово-экономических показателей деятельности общества выявлено отклонение от среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и декларируемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, на основании чего обществу произведен расчет суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет.

По результатам проверки налоговый орган составил акт и с учетом представленных обществом возражений принял решение о его привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы), п. 1 ст. 122 НК РФ (за неполную уплату налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН). Кроме того, обществу были доначислены налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и начислены пени.

По мнению налогового органа, общество с 1 июля 2005 г. неправомерно применяло УСН в связи с занижением размера дохода, полученного от деятельности по осуществлению пассажирских перевозок. В ходе налоговой проверки налоговый орган выявил отсутствие установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.05 г. N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, договоров с муниципальным унитарным предприятием, подтверждающих факт перевозки пассажиров по льготным билетам; составление актов списания билетов с нарушением установленного порядка; занижение обществом в регистрах бухгалтерского учета размера произведенных работникам выплат и вознаграждений.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, требование общества удовлетворено.

Исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, свидетельских показаний, арбитражные суды сделали вывод о занижении обществом в проверяемом периоде доходов при исчислении налогов.

При этом арбитражные суды признали не отвечающим критерию достоверности расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом, поскольку он не определил точного количества перевезенных пассажиров за смену, наполняемости автобусов, не установил, какое количество автобусов работало на маршруте и сколько рейсов было совершено, а также в течение какого времени использовалась катушка выданных контрольных билетов, если в конце смены она не сдавалась водителями.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, арбитражные суды сделали вывод о том, что доначисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на усредненных данных и должно отвечать критерию достоверности.

Позиция Президиума ВАС РФ

В соответствии с п.п. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

По настоящему делу арбитражные суды выявили отсутствие у общества установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, а также ничем не обоснованные факты уничтожения бланков строгой отчетности (неиспользованных билетов) в нарушение Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.05 г. N 171. Исходя из свидетельских показаний, совокупности представленных в материалах дела доказательств, вида осуществляемой обществом деятельности арбитражные суды сделали вывод о наличии в его действиях умысла на уклонение от налогообложения и занижение налоговой базы.

Удовлетворяя требования общества, они руководствовались тем, что налоговый орган исчислил налоги приблизительно, а не достоверно. Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод арбитражных судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

При определении расчетным методом налоговых обязательств общества налоговый орган использовал как данные самого общества, так и данные об аналогичных налогоплательщиках.

Определенный расчетным методом доход общества в 2005 г. составил 37 989 112 руб., в 2006 г. - 60 312 972 руб., что значительно превышает доход, дающий право на применение УСН. Поэтому даже при наличии погрешности в применении расчетного метода налоговым органом у общества отсутствует право на применение УСН.

Общество не опровергло доводы налогового органа, а контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в арбитражные суды не представило.

По мнению Президиума ВАС РФ, поскольку общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного налоговым органом, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный налоговым органом в порядке, установленном п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, отсутствуют.

Президиум ВАС РФ постановил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить, в удовлетворении требования общества отказать.

Комментарий

Основным выводом, следующим из постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.10 г. N 5/10, является признание за налоговым органом права рассчитывать налоги приблизительно с той или иной степенью вероятности.

Президиум ВАС РФ указал, что расчетный метод по своей сути предполагает некую условность исчисления, если же налогоплательщик хочет платить налоги, исчисленные достоверно, то это возможно только при надлежащем документальном оформлении учета доходов и расходов и обеспечении сохранности данных документов.

Тот факт, что налогоплательщик не обеспечил сохранности документов бухгалтерского учета, свидетельствует об его умысле, направленном на уклонение от налогообложения и занижение налоговой базы.

Немаловажным является также то, что налогоплательщик в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле не представил контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе судебных заседаний, тем самым он не опроверг расчет подлежащей уплате суммы налогов, произведенный налоговым органом.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2010 г.