Логистические затраты: проблемы определения и учета (Ю.Н. Моргунова, "Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Логистические затраты: проблемы определения и учета

Логистика - молодая наука, которая имеет давнюю историю. Подходы, используемые этой наукой, позволяют наиболее точно рассматривать деятельность коммерческих предприятий с точки зрения субъектов товародвижения и перемещения информационных потоков. Сделав объектом исследования процесс товародвижения, можно детально изучать категорию "затраты", которая является одной из самых значимых в деятельности любой фирмы, так как влияет на величину чистой прибыли.

Чтобы принимать оптимальные управленческие и финансовые решения, необходимо знать свои расходы. Сведения о затратах требуются для планирования, контроля и принятия решений. Классификация затрат позволяет руководителю верно оценивать структуру тех или иных расходов. При обобщении статей затрат в группы появляется возможность анализа финансового состояния фирмы.

Наиболее проблематичным представляется выделить из общего объема учитываемых предприятием затрат расходы на логистику, которые являются основополагающими для ряда производственных, автотранспортных и торговых предприятий.

Отсутствие единого нормативно закрепленного понятия логистических издержек дает простор для экономических исследований в данной области как в России, так и за рубежом. При этом как отечественные, так и зарубежные авторы едины во мнении: по своему экономическому содержанию логистические издержки частично совпадают с издержками производства и издержками обращения. Представляется, что наиболее полное определение дал в своей работе В.И. Степанов [3]: "логистические издержки - издержки, связанные с процессом товародвижения на всех стадиях экономической и организационной деятельности, осуществляемых в функциональных логистических цепях (закупки, складирование, транспортировка, запасы, производство, продажи), в микрологистической цепи (движение продукции на предприятии или в организации), в макрологистической цепи (движение продукции между субъектами хозяйствования)".

Следовательно, к расходам на логистику относят затраты, связанные с выполнением различных логистических операций и функций. Если исполнители таких операций и функций не являются составными элементами фирмы, то логистические издержки представляют собой плату за услуги специализированным организациям, осуществляющим складирование, транспортировку, экспедирование, грузообработку и другие операции как основную деятельность.

Логистические издержки формируются в результате функционирования и взаимодействия каналов снабжения, распределения и производственных процессов. В наиболее общем виде логистические расходы отдельного предприятия состоят из:

1) издержек снабженческо-транспортных цепей, куда входят издержки ввозной транспортировки, складские издержки в системе снабжения, расходы на экспедирование, грузообработку, информационную поддержку снабжения;

2) издержек производственно-технологических или операционных цепей, включающих в себя расходы на внутрипроизводственные перевозки, складирование, издержки информационной поддержки производственной логистики и прочие внутренние логистические издержки;

3)издержек транспортно-распределительных и сбытовых цепей, в том числе: издержки вывозной транспортировки, складские расходы в системе сбыта, издержки экспедирования при сбыте продукции, расходы на грузообработку при сбыте, расходы на информационную поддержку распределения, затраты на страхование, таможенные расходы при экспорте, издержки функционирования дилерской торговой сети.

Кроме того, представляется целесообразным в состав логистических затрат включать также расходы на осуществление финансовых операций, обеспечивающих движение материальных потоков, логистическое администрирование, потери от иммобилизации материальных и финансовых потоков, незавершенного производства и готовой продукции, а также ущерб от недостаточного уровня качества снабжения, производства и сбыта готовой продукции.

У отдельных предприятий расходы на логистику обычно колеблются в пределах 5-35% от объема продаж в зависимости от типа бизнеса, географического масштаба деятельности и соотношения весовых и ценовых характеристик готовых продуктов и используемых материалов. Затраты на логистику, как правило, составляют одну из крупнейших статей расходов, связанных с ведением бизнеса, уступая место лишь затратам на сырье и материалы в производстве или себестоимости реализованной продукции в оптовой и розничной торговле.

Для рентабельной деятельности фирм очевидной является необходимость своевременного и достоверного учета логистических затрат. Основными проблемами в этой области являются:

1) нехватка информации о логистических издержках;

2) отсутствие обоснованных методов их учета и оценки;

3) ограниченность инструментов для полного и точного расчета логистической стоимости.

Затруднения в оценке эффективности логистики связаны главным образом с методиками учета затрат предприятий, не позволяющими выделять и контролировать логистические издержки. В практике бухгалтерского учета данные о затратах, связанных с осуществлением логистических операций, имеются в финансовой отчетности любой фирмы. Однако принятые способы учета и группировки затрат в стандартных документах предусматривают представление данных в форме, не пригодной для оценки логистических издержек и их результативности.

Существующие системы учета традиционно распределяют издержки по их природе: заработная плата, амортизационные отчисления и т.п., а не по видам работ и направлениям деятельности. Практически невозможно определить затраты, например, на складирование единицы хранения, которые необходимы для планирования соответствующих логистических операций. Затруднена оценка затрат на логистические операции, выполняемые одновременно работниками нескольких подразделений предприятия.

Кроме того, серьезным недостатком традиционной отчетности является то, что в ней не выделяются в отдельную группу затраты на управление запасами. Иногда в затратах оцениваются процентные платежи и стоимость вложенного в запасы капитала, однако при этом никак не учитываются издержки, связанные с "омертвлением" капитала в запасах материалов, незавершенного производства и готовой продукции, потерями от дефицита запасов готовой продукции и недостаточным уровнем логистического сервиса. Все это в значительной степени занижает итоговые показатели затрат и приводит к ситуации, когда руководители плохо представляют, в какую сумму им обходится хранение запасов.

По приблизительным оценкам, при полном учете всех логистических издержек, связанных с запасами, их годовая сумма должна оказаться не меньше четверти средней балансовой стоимости этих запасов. Учитывая тот факт, что в материальных запасах может находиться до половины текущих активов фирмы, можно говорить о важности выявления недоучтенных традиционными способами логистических издержек, связанных с запасами.

Практика показывает, что почти всегда в процессе учета к логистическим издержкам не относят издержки устаревания и потерянных продаж, однако такие издержки напрямую связаны с прохождением материальных потоков и поэтому, с точки зрения автора, носят логистический характер. Их величина в отдельных случаях может быть достаточно велика, но они часто не учитываются и, следовательно, не подвергаются управленческим воздействиям.

Издержки устаревания возникают при невозможности полного использования готовой продукции, комплектующих и сырья по своему первоначальному назначению. Такие расходы имеются практически на всех предприятиях. Однако в некоторых отраслях (нанотехнологии, мода, полиграфия) устаревание происходит особенно быстро, что вызывает ускоренный рост таких издержек. Ведь некоторые устаревшие, вышедшие из моды товары приходится продавать в конце сезона со скидкой до 70%.

Издержки потерянных продаж возникают в результате неполученной прибыли от непроданных товаров и могут достигать 30% доходов от продаж в производстве компьютеров и 50% в индустрии моды. При этом следует учитывать и то, что недооценка спроса может приводить не только к упущенным возможностям продаж, но и к потере доли рынка.

В. Маевский [1] рассматривает несколько вариантов организации материального обеспечения компании: первый - получение какого-либо продукта от единственного поставщика, второй - от нескольких поставщиков, третий - при каждом случае возникновения потребности в продукте он приобретается после "свободного" поиска наиболее приемлемого предложения.

Затраты, которые возникнут при каждом варианте и которые будут считаться логистическими, при этом будут значительно отличаться друг от друга. Например, при приобретении продукта после "свободного" поиска, как правило, требуется тщательный входной контроль на предмет качества, что приводит к соответствующим расходам и временной задержке продукта с сопутствующими финансовыми потерями от замораживания капитала. При единственном поставщике компания стремится гарантировать качество непосредственно у поставщика, избегая затрат на входной контроль, но должна привлекать различные службы для организации контроля качества производственных процессов у производителя. То есть предъявляемые требования и иные задачи вызовут в этих случаях различные затраты и глобальные изменения в структуре затрат.

По мнению автора, аналогичные процессы происходят и на этапе производства. Здесь логистика очень тесно переплетается с иными областями исследований, и они совместно предопределяют величину затрат. Анализ движения материалов в рабочей системе при различных логистических схемах позволяет выявить недостатки действующей организации, приводящие к потере времени исполнения и затратам ресурсов. В этом кроются возможности для организации мероприятий по сокращению издержек.

Таким образом, отсюда мы получаем необходимость идентифицировать затраты как логистические на различных уровнях взаимодействия. Имеется в виду взаимодействие как компании с внешней средой, так и внутри самой компании. Перечень бизнес-процессов, в которых возникают затраты по обеспечению движения материального потока и связанного с ним информационного потока, чрезвычайно широк.

Материальный поток представляет собой взаимозависимость всех операций в ходе получения, обработки и переработки, а также при распределении материальных ресурсов внутри определенных подразделений. Подразделение, в котором осуществляется поток материалов, может иметь любую величину. В. Маевский разработал градацию порядка материального потока:

- материальный поток первого порядка - охватывает транспортировку между заводом и его поставщиками или заказчиками или между заводами вообще (общая система);

- материальный поток второго порядка - охватывает транспортировку внутри заводской территории, между различными подразделениями (цехами) предприятия;

- материальный поток третьего порядка - охватывает транспортировку между отдельными участками одного подразделения предприятия или между отдельными средствами производства внутри одного участка;

- материальный поток четвертого порядка - охватывает транспортировку внутри одного рабочего места (манипуляции на рабочем месте).

Как правило, в тени остаются издержки на третьем и четвертом порядках материального потока. Далее В. Маевский приводит описание логистических издержек компании в расширенном их понимании не только как издержек по обеспечению движения материального потока, но и с включением издержек, которые предопределяются принятой схемой материального потока в смежных областях. Согласно оценке, уровень издержек в третьем и четвертом порядках материального потока превышает 1/7 всех затрат на изготовление продукта.

В этом рассуждении открывается как минимум три группы факторов, которые надо учесть при оценке издержек, связанных с обращением материальных ресурсов.

Во-первых, ответим на вопрос, какая часть стоимости приобретения ресурса является логистическими затратами. Схематично решение данного вопроса можно представить следующим образом: логистическими затратами признается только разница между достижимой минимально низкой стоимостью приобретения товара приемлемого качества у производителя и фактическими издержками. Обосновать данную позицию можно, проведя анализ процесса создания полезных потребительских свойств конечного продукта, в производстве которого участвует данный ресурс. Только издержки, способствующие приросту полезных качеств продуктов, можно признать оправданными с точки зрения конечного потребителя. Такие издержки по всей цепочке создания продукта плюс средний по отрасли уровень прибыли определяют минимально достижимую цену приобретения. Задача службы поставок при этом может формулироваться как создание условий для достижения требуемого ценового уровня.

Данный уровень цен достижим теоретически, но на практике компаниям, участвующим в процессе производства продукта, приходится выполнять множество вспомогательных работ и поддерживающих процессов, приводящих к излишним затратам. Таковыми являются, к примеру, издержки хранения материалов, которых можно было бы избежать при иной организации процесса снабжения, или транспортные издержки при перемещении детали в процессе обработки от станка к станку, которых можно было бы избежать при ином расположении оборудования. Поэтому представленный на рынке продукт имеет более высокие затратные факторы, которые и формируют ценовые предложения выше желаемого уровня.

Перспективным представляется управление процессом создания добавленной стоимости от начальных стадий производства до распределения.

Второй вопрос связан с пониманием логистических процессов внутри компании и осознанием того факта, что ряд затрат, которые привыкли считать необходимыми для создания продукта, в реальности вызваны недостатками применяемых логистических схем.

В табл. 1 показано, как доля логистических затрат в стоимости продукта оценивалась Майклом Р. Линдерсом [2].

Таблица 1

Доля логистических затрат в различных отраслях хозяйствования

Отрасль	Доля логистических затрат от оборота, %
Пищевая промышленность	Около 30
Производство металла и металлообработка	26-27
Химическая промышленность	20-25
Бумажная промышленность	16-17
Деревообработка	16-17
Сельскохозяйственная продукция	16-17
Электронные и электротехнические изделия	16
Текстильная промышленность	15
Машиностроение	Около 10

Потребность в контроллинге издержек, вызванных такими бизнес-процессами, и эффективном управлении логистическими затратами недооценивается. Причиной может служить "скрытое" состояние этих издержек в других статьях расходов.

Для наглядности В. Маевский рассматривает пример украинского предприятия по производству компонентов для двигателей внутреннего сгорания. Структура себестоимости согласно стандарту учетной политики предприятия приведена в табл. 2.

Таблица 2

Структура затрат предприятия

Статья бухгалтерского учета	Затраты по статье, %
Сырье, материалы	37,8
Электроэнергия	12,5
Содержание персонала	10,9
Эксплуатация оборудования	11,1
Затраты на сбыт	4,2
Общепроизводственные	9,8
Административные	14,4

При этом интересным является тот факт, что в каждой из статей бухгалтерского учета есть затраты на логистику (табл. 3). Совокупная доля затрат, связанных с обращением материалов, фактически составила 26,3%.

Таблица 3

Логистические затраты, выделенные из статей затрат

Статья бухгалтерского учета	Затраты, предопределенные действующей организацией обращения материалов	Затраты по статье, %
Сырье, материалы	Вознаграждение поставщика (посредника) Стоимость доставки от поставщика	7,1 1,8
Электроэнергия	Электроэнергия на перемещение Электроэнергия при технологических простоях Электроэнергия при горячих простоях	0,6 2,9 0,8
Содержание персонала	Оплата труда во время неконтролируемой обработки Оплата труда во время дополнительных работ и перемещений Оплата труда во время вспомогательных работ и простоев Оплата труда во время отдыха, перерыва, помех	2,0 1,8 2,0 1,6
Эксплуатация оборудования	Издержки на оборудование во время вспомогательных работ и перемещений Издержки на оборудование во время технологических простоев Издержки на оборудование во время отдыха персонала, перерывов, помех	1,4 1,8 0,6
Затраты на сбыт	Транспортировка к заказчику Перемещение на склад Хранение	2,2 0,2 0,2
Общепроизводственные	Перемещение полуфабрикатов, отходов Промежуточное хранение полуфабрикатов	0,7 1,1
Административные	Проверка и хранение материалов Обслуживание платежей за материалы	0,7 1,0

Кроме того, не следует забывать, что логистика не ограничивается движением материальных ресурсов, и затраты, вызванные сбором, движением и обработкой информации, следует рассматривать как логистические затраты.

В сфере управления также существуют затраты, обусловленные логистическими процедурами. В. Маевский исследовал работу внутрицеховой инструментальной кладовой на металлообрабатывающем производстве (табл. 4).

Таблица 4

Затраты времени на выполнение работ

Вид работ	Всего за сутки, мин	Доля от общих затрат, %
Прием-сдача смены	130	3,8
Прием-выдача инструмента	1 338	38,8
Получение/проверка мерительного инструмента	775	22,5
Оформление/согласование документации на списание/получение инструмента	245	7,1
Получение на центральных складах инструмента	150	4,3
Нераспознанное (в том числе простой)	748	21,7
Выдача молока	65	1,9
Всего...	3 450	100

Поскольку время, затраченное на выполнение работ, имеет определенную стоимость, то и такие затраты В. Маевский предлагает причислять к логистическим. Общие логистические затраты рассматриваемого предприятия были оценены в 36% от себестоимости продукции, что, несомненно, составляет значительную часть расходов предприятия.

В условиях, когда финансового благополучия компаниям все труднее достичь за счет наращивания объемов производства или посредством совершенствования методов продвижения товара, основным инструментом получения конкурентных преимуществ становится управление затратами. Инициировать сокращение затрат можно только при четком понимании методики их выявления и учета.

Осложняет учет логистических издержек и тот факт, что на практике часто является нецелесообразным, а иногда и невозможным по различным причинам закрепление логистических функций за специальным логистическим подразделением. Однако логистические операции, как правило, тесно связаны с традиционными внутрифирменными функциями. В их выполнении участвуют работники многих служб предприятия - снабженческой, транспортной, финансовой, производственной, технологической, кадровой, маркетинговой и др. Более того, основные процессы на предприятии увязываются друг с другом в единое целое на основе логистического процесса. Поэтому выделить в общих текущих расходах ту их часть, которая непосредственно связана с выполнением логистических операций, сложно.

Существующие методы учета не позволяют обеспечить высокую достоверность таких расчетов. Это вызывает необходимость специальных исследований по разработке нормативов, выраженных в доле затрат на осуществление той или иной логистической функции в общей сумме затрат по каждому подразделению предприятия, участвующему в осуществлении логистического процесса.

Учет полученных результатов, сведения о которых необходимы для достоверной оценки эффективности соответствующих им логистических затрат, также связан со значительными сложностями. На первый взгляд, если предприятие рассматривается как целостная логистическая система, улучшение его конечных результатов деятельности может считаться эффектом от логистики и напрямую сопоставляться с логистическими затратами. Однако это будет верным только в том случае, когда полученное улучшение итоговых показателей связано с управленческими решениями, имевшими в рассматриваемый период только логистический характер.

На практике часто возникает проблема разделения получаемого эффекта по логистическим и нелогистическим источникам возникновения. Ее решение является не менее сложным и многозначным, чем выделение логистической составляющей из общих затрат. Поэтому недостаток или отсутствие возможностей для анализа экономической целесообразности некоторых видов возникающих логистических затрат затрудняет формирование необходимой для принятия обоснованных решений совокупности вариантов логистической деятельности, осуществление межфункциональных компромиссов, являющихся обязательными в логистике. Тем самым осложняется поиск решений, позволяющих с минимальными затратами удовлетворять потребности клиентов в логистическом обслуживании.

Список литературы

1. Маевский В. Логистика и финансы // Финансовый директор, 2005. N 6. 21 с.

2. Майкл Р. Линдере, Харольд Е. Фирон. Управление снабжением и запасами. Логистика / Пер. с англ. СПб.: Изд-во Полигон, 1999. 768 с.

3. Степанов В.И. Логистика: учеб. М.: ТК Вел-би, Изд-во Проспект, 2006. 488 с.

Ю.Н. Моргунова,

преподаватель кафедры менеджмента,

Севастопольский филиал Саратовского государственного

социально-экономического университета, г. Севастополь

"Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.