Алиби для отчетности за первое полугодие 2010 года (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Алиби для отчетности за первое полугодие 2010 года

Чтобы отчетность была сдана вовремя, успешно принята и чтобы больше к ней никогда не возвращаться, всем бухгалтерам как всегда каждый отчетный период хочется иметь одно и то же: максимальное обеспечение документами, устные пояснения своих специалистов и поддержку руководства. Это - составляющие, основа любой отчетности предприятия. Обеспечить документами может лишь ваше предприятие, а статья может помочь в формировании "красивой" отчетности за первое полугодие 2010 г.

Проценты как палочка-выручалочка

Когда в налоговой декларации по налогу на прибыль вырисовываются цифры, угрожающие в ближайшее время оптимальному размеру оборотных средств для развития бизнеса, любые варианты хороши.

Так, одним из путей снижения налоговой базы могут стать заемные средства. Их можно взять как у сторонней или дружественной организации, так и у разных физических лиц, в том числе и взаимозависимых по отношению к заемщику. Плюс в том, что во всех случаях проценты можно учитывать в налоговой базе. Лишь бы они не превышали установленный 269-й статьей Налогового кодекса предел.

Если займодавец является дружественным лицом, проценты можно установить в любом размере, который покрыл бы нежеланную прибыль. Тем более, что их можно вообще не платить. Еще лучше, если займодавец будет физическим лицом, т.к. он не обязан составлять отчетность и платить налоги с неполученных процентов, как юридическое лицо.

Поскольку полугодовая отчетность входит в годовую, следует иметь в виду, что в случае если у организации по итогам года налоговая прибыль все-таки не появится, то налоговики, зная пристрастие отдельных оптимизаторов к заемным средствам, начисленные проценты по займам (кредитам) могут исключить из расходов. Для этих целей могут быть использованы разные аргументы, например:

- договор на поставку товаров (работ, услуг), под который привлекался заем, не был реализован;

- заемщик имел достаточно собственных оборотных средств;

- проценты, заложенные в договоре займа, имеют слишком высокий, нерыночный, размер и т.д.

Но имеющиеся небольшие риски всегда оправдывают значительную выгоду, так как проценты по займам и кредитам - хороший вид расходов, не имеющих (и не обязанных иметь напрямую) отношение к сделкам по реализации товаров (работ, услуг). Это установлено в самом Налоговом кодексе: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Чем примечательно первое полугодие 2010 г. для процентов по заемным средствам?

Как известно, принятый в конце прошлого года Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ продлил действие антикризисных поправок по учету процентов по займам, согласно которым проценты по займу (кредиту) при их нормировании определяются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза. В отношении процентов этот Закон действует только до 30 июня 2010 г., т.е. по отчетность за первое полугодие включительно. При этом увеличенный размер процентов распространяется только на проценты по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009 г.

На практике заемные средства, как правило, перечисляются на расчетные счета организаций чуть позже даты подписания самого заемного договора. А это не в последнюю очередь оказывает влияние и на порядок применения вышеупомянутого закона. Тем более, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в последнее время меняется раз в один-два месяца*(1).

Пример 1

Акционерное общество, ожидая в наступающем 2010 г. хорошую прибыль (около 20 млн. руб. в квартал), 29.10.2009 г. заключило договор займа с дочерним ООО. Договор не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.

Заем был получен 3 ноября того же года. Ставка процентов по договору займа - 12%, что в суммовом выражении составляет в среднем 5 млн. руб. в месяц. Таким образом, за счет процентов акционерное общество может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 75% [(5 млн. руб. х 3 мес.) х 100% / 20 млн. руб.].

В учетной политике Общества заложен способ нормирования процентов исходя из увеличенной ставки Центрального банка РФ. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора составляла 9,5%. Если бы заем был получен до 01.11.2009 г., то к учету была бы принята вся сумма процентов (12% < 19% = 9,5% х 2).

Поскольку заключение договора займа само по себе не влечет возникновения каких-либо долговых обязательств, то любое предприятие-заемщик обязано исходить из даты фактического получения денежных средств по договору. Таким образом, при возникновении долговых обязательств после 1 ноября 2009 г. для целей налогообложения прибыли процентов в первом полугодии 2010 г. ставку рефинансирования ЦБ РФ Обществу следует умножать на 1,1, а не на 2, как предполагалось с самого начала*(2).

В результате, по факту, для целей налогового учета была рассчитана другая сумма. Поскольку 12% больше 10,45% (9,5% х 1,1), а для целей налогообложения принимается наименьший показатель, то сумма принимаемых процентов составит 4 354 167 руб. в месяц [(10,45% х 100% / 12% х 5 000 000 руб. / 100%].

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль в первом квартале 2010 г. будет уменьшена лишь на 65% [(4 354 167 руб. х 3 мес.) х 100% / 20 млн. руб.], а не на 75%, что было бы возможно при получении денежных средств по договору до 01.11.2009 г.

Сумма процентов в размере 1 937 500 руб. [(5 000 000 руб. - 4 354 167 руб.) х 3 мес.] не будет учтена в налоговой базе вообще, т.к. в отношении процентов по заемным обязательствам применяется правило: проценты учитываются, пока действует договор займа*(3) и по тем условиям, которые диктует законодательство на этот период.

Согласно налоговому законодательству в случае если в определенном квартале (месяце) изменилась ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, то при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, данную ставку рефинансирования необходимо применять ко всему такому кварталу (месяцу).

Пример 2

Заемный договор от 29.10.2009 г. между акционерным обществом и его дочерним предприятием закрыт 21 июня 2010 г. Сам заем был возвращен, а предусмотренные договором проценты были выплачены не в полном объеме. В договоре содержится условие об изменении процентной ставки при изменении ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и о штрафах за нарушение договорных обязательств в двойном размере от суммы не перечисленных процентов.

В период действия данного договора ставка рефинансирования Центрального банка менялась шесть раз. Таким образом, каждый раз при расчете процентов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, в формуле должна меняться и ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Поскольку с 1 января 2010 г. по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25-й главы Налогового кодекса РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, то формула будет изменена шесть раз.

В виду того, что акционерное общество несколько потеряло на процентах по заемным средствам, оно может снизить налоговую базу по налогу на прибыль за счет штрафных санкций, которые должны начать свое действие с того момента, когда прекратилось поступление предусмотренных договором процентов.

Во внереализационные расходы за первое полугодие 2010 г. вошли:

- проценты по займу в размере 15 000 000 руб., (1/2 от запланированной по договору суммы процентов);

- штрафные санкции - 30 000 000 руб. (1/2 от неполученной суммы процентов, увеличенной в соответствии с договором в два раза).

Это позволило свести прибыль, полученную Обществом за первое полугодие 2010 г., к нулю. Более того, непокрытый всей прибылью убыток в размере 5 млн. руб. [(20 млн. руб. х 2) - 45 млн. руб.] будет учтен в налоговой базе последующих отчетных периодов.

При этом если предприятие не планирует встречу с налоговой инспекцией по вопросам причины получения убытков и возможности их ликвидации в ближайшее время, штрафные санкции по заемному договору можно распределить на столько отчетных периодов, на сколько считает нужным. Для этого понадобится лишь допсоглашение с кредитором.

Результаты расчета по договору займа в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие будут отражены следующим образом:

Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам
(Фрагмент Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль)

Таблица 1

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Внереализационные расходы - всего в том числе:	200	45 000 000
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком	201	15 000 000
расходы по созданию резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	202	-
убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	203	-
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы	204	-
штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, возмещение причиненного ущерба	205	30 000 000

Прямые расходы легко превращаются в косвенные

Если вас не устраивает полученная по итогам произведенных расчетов сумма налога на прибыль за первое полугодие, ее можно изменить, если, например:

- состав прямых расходов согласно учетной политике предприятия шире, чем минимальный набор из основных материалов, зарплаты рабочих и амортизации по основным средствам, предусмотренный для всех без исключения по ст. 318 Налогового кодекса РФ. Сузив состав прямых расходов, расширим состав косвенных, т.е. расходов текущего периода;

- производство и реализация по этому виду деятельности или новым типам договоров начались лишь в текущем отчетном периоде, до этого в календарном году не осуществлялись, а значит, в учетной политике про это ничего не предусмотрено. Напомним: учетная политика по осуществляемой деятельности должна быть утверждена еще до начала года. И только в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности (ст. 313 НК РФ);

- вы обоснуете те расходы, которые раньше и не думали принимать во внимание. Например, выплаты работникам предприятия (и страховые взносы, к ним относящиеся), структура которых изменяется в связи с заменой ЕСН на страховые взносы.

Отметим, что укрепившаяся у многих бухгалтеров и проверяющих мысль о том, что учетная политика для целей налогообложения подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов и менять ее или ее части каждый год нельзя, - не совсем точно отражает трактовку налогового законодательства. Статья 319 НК РФ, где и сформулировано это требование, касается порядка распределения прямых расходов при формировании стоимости только незавершенного производства, а не состава прямых расходов, о котором упоминается в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Пример 3

Организация оказывает дизайнерские услуги и небольшие по объемам и длительности косметические ремонты офисов. Согласно учетной политике организации на 2009-2010 гг. в прямые расходы по этим видам деятельности включаются: материалы (40% затрат), заработная плата дизайнеров и рабочих по ремонту (40% затрат), а также расходы по хранению, перемещению и перевозке от одного объекта к другому оприходованных ранее на общий склад эксклюзивных материалов (20% затрат).

Последний вид расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включался в состав расходов текущего периода пропорционально стоимости израсходованных в отчетном периоде материалов.

Примечание: согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы налогоплательщика по хранению и перемещению материалов принимаются для целей налогового учета, не увеличивая стоимости указанных материалов. Они учитываются в составе материальных расходов организации-налогоплательщика.

С начала второго квартала 2010 г. в организации стали заключаться договоры длительного характера, т.е. период действия которых превышает отчетный период, а поэтапная сдача работ не предусмотрена. Такие договоры в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться в особом порядке (ст. 316 НК РФ).

Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков применять ко всем видам деятельности или всем типовым и нетиповым договорам абсолютно одинаковый перечень прямых расходов и порядок расчета НЗП. Поскольку ранее договоры длительного характера в организации отсутствовали, то в отношении этих договоров организация решила изменить состав прямых расходов в виде дополнений к Учетной политике на 2010 г. и признавать расходы по хранению и перемещению материалов в полном объеме в том периоде, в котором они были фактически осуществлены. Если организация применяла бы в отношении длительных договоров, имеющих остатки НЗП, обычный порядок, то налог на прибыль и авансовые платежи по этому налогу выросли.

Не учтенные на начало второго квартала расходы по хранению и перемещению эксклюзивных материалов, относимые в предыдущем периоде к прямым расходам, были отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 20.05.2010 г. N 03-03-06/1/336.

Страховые взносы-2010 не так уж страшны

На многих предприятиях за долгие годы работы сложились определенные схемы выплат своим работникам: у одних выплаты производственного характера составляли от 60 до 80% всех начислений, социального характера соответственно - от 40 до 20%; у других соотношение производственных и социальных выплат представлено как 90/10.

В связи с тем, что с 2010 г. почти на все выплаты физическим лицам начисляются страховые взносы, многие организации перестали акцентировать внимание на тех суммах, которые до этого трепетно разделяли между счетами производственного характера (счета 20-29) и счетом прочих доходов и расходов (счет 91).

При этом следует отдавать себе отчет, что в результате таких перестановок, когда выплаты с одного счета резко "переехали" на другой, в бухгалтерском учете меняется себестоимость, а значит, и финансовые результаты. В налоговом учете понятие себестоимости как таковое отсутствует. Зато максимум внимания уделяется составу прямых расходов, в которые включаются и выплаты физлицам.

В случае наличия на предприятии незавершенного производства, которое формируют прямые расходы*(4), упрощенный подход к отражению выплат на том или ином счете (в составе прямых или косвенных расходов) может оказаться совершенно невыгодным для предприятия.

Вспомним, что на 91-м счете всегда отражались премии, напрямую не связанные с производственной деятельностью: разовые премии к праздникам, юбилеям, материальная помощь и т.п. Сегодня с такими выплатами поступают следующим образом:

1-й вариант: оставляют все, как было до 2010 г. Просто по всем выплатам, отражаемым на счете 91, делают дополнительные проводки по начислениям в страховые фонды (дебет счета 91-2 кредит счета 69);

2-й вариант: буквально все выплаты и начисления отражают напрямую на производственных счетах (дебет счета 20-29 кредит счета 69, 70);

3-й вариант: начисления производят по тем же принципам, что и до 2010 г., но на счете 91 вводят дополнительную аналитику: "Выплаты, облагаемые страховыми взносами" и "Выплаты, не облагаемые страховыми взносами";

4-й вариант: возможен еще один вариант отражения выплат на счете 91 с аналитикой "Выплаты, предусмотренные трудовыми договорами" и "Выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами". Это связано с тем, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Некоторые организации вообще отказались от премий, предусмотрев в трудовых договорах один оклад. Как всегда во всем нужен разумный подход: если премии в вашей организации выплачивались всегда, такой вариант для упрощения учета применять не стоит. Хитрость здесь не поможет.

Первое полугодие - хорошее время для проведения анализа структуры доходов, расходов и динамики по отдельным статьям. Ни для кого не секрет, что по доле прямых расходов в выручке от реализации налоговики проверяют рентабельность организации, а долю косвенных расходов сравнивают с выручкой за несколько предыдущих периодов.

Поскольку от размера страховых взносов зависит и налог на прибыль, можно провести небольшой анализ выплат и взносов, предусматривающий максимально возможный ассортимент выплат, премий, подарков (к юбилейным датам работника или организации, к праздникам) и наличие их в ваших типовых трудовых (коллективном) договорах.

Пример 4

До 2010 г. соотношение основной и дополнительной видов оплаты труда на предприятии составляло 60/40. К 40% относились различные премии, выплачиваемые сотрудникам к общенародным праздникам (Новый год, 8 Марта и т.д.), профессиональным праздникам, дням рождения, юбилеям и т.д. Их начисление напрямую зависело от финансового положения организации, которое длительное время было достаточно устойчивым. Несмотря на большую долю выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, предприятию было выгодно не платить ЕСН и регулярно дарить людям "неожиданные" для них подарки. Рентабельность предприятия была на уровне 5% продолжительное время. Особого внимания налоговых органов к предприятию не было.

С начала 2010 г. предприятию стало невыгодно платить премии социального характера, на которые оно, как и все остальные, вынуждено начислять страховые взносы (далее - СВ). В результате предприятие станет убыточным, появятся претензии со стороны налоговых органов, потом камеральные и выездные налоговые проверки, что может негативно сказаться на бизнесе. Также не выгодно переводить все 40% доплат в состав прямых (косвенных) расходов, т.к. опять же поменяется структура расходов, что повлияет на сложившийся уровень рентабельности.

Руководство, не сокращая сами выплаты, решило подойти к этому вопросу, классифицировав дополнительные выплаты следующим образом:

Таблица 2

N	Вид выплат	Доля выплат в общем объеме
		до 2010 г.	с 2010 г.
1	Основная оплата труда (оклады)	60%	40%
2	Дополнительная оплата труда, в т.ч.:	40%	60%
2.1	материальная помощь, премии, другие выплаты, предусмотренные трудовыми договорами, локальными актами, в частности:	30%	40%
2.1.1	выплаты к праздникам, отдыху, облагаемые в 2010 г. СВ (ст. 9 Закона N 212-ФЗ), в том числе:	20%	10%
2.1.1.1	основные праздники (Новый год и т.п.)	15%	5%
2.1.1.2	оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работникам за счет средств работодателя, проезда на транспорте	5%	5%
2.1.2	Выплаты, не облагаемые СВ, в том числе:	10%	30%
2.1.2.1	договора гражданско-правового характера, предметом которых является переход права собственности на имущество (имущественные права), и договора, связанные с передачей в пользование имущества (имущественных прав), в частности (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):	7%	10%
2.1.2.2	нелицензионные договора о предоставлении права использования результатов НИОКР	-	8%
2.1.2.3	Оплата, возмещение расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ)	1%	5%
	Компенсации, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ (ст. 164 ТК РФ), в частности:	2%	15%
	частичная оплата жилья при совмещении иногородним сотрудником работы с обучением	-	5%
2.2	Материальная помощь, выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами, локальными актами, в том числе:	10%	20%
2.2.1	единовременные поощрения за производственные результаты	10%	10%
2.2.2	оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за членов семей работников производится организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, следовательно, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами	-	10%

В результате перечень выплат не поменялся. Поменялась их внутренняя структура, что вполне закономерно в связи с изменениями в законодательстве. Так, например, оставив в том же размере оплату стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работникам за счет средств работодателя, облагаемую взносами, в 2010 г. уже предусмотрена оплата таких же расходов и за членов семей работников, которые не облагаются взносами. Часть оплаты труда по трудовым договорам заменена на оплату по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является предоставление права использования результатов НИОКР, осуществленных самими работниками. Расширен спектр компенсаций, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением служебных обязанностей и т.д.

В бухгалтерском учете и отчетности перечисленные в таблице 2 выплаты будут отражаться следующим образом.

1. Материальная помощь, премии производственного характера, другие выплаты, предусмотренные локальными актами и трудовыми договорами, на счетах по учету затрат: Дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д. Во избежание путаницы согласно изменениям, внесенным в трудовые договора, с 2010 г. ежеквартальные премии в данной организации могут выплачиваться работникам только за производственные достижения.

На сумму премии начисляют страховые взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС (до 2010 г. они входили в состав ЕСН) и взносы на страхование от несчастных случаев, а из выплачиваемых сумм удерживается налог на доходы.

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" сумма этих выплат будет отражена по строке 020 и строке 040.

В пассиве баланса кредитовое сальдо по счету 70 отражают по строке 622 "Задолженность перед персоналом организации", страховые взносы - по строке 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами", начисленный НДФЛ - по строке 624 "Задолженность по налогам и сборам".

2. Материальная помощь, другие выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами, локальными актами, выплачиваемые за счет собственных средств учитываются на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Страховые взносы начисляются во всех случаях, кроме упомянутых в чч. 3, 4 ст. 7 и ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Для начисления таких выплат издается приказ руководства, где указываются список премируемых сотрудников и суммы выплат.

В форме N 2 эти выплаты будут указаны по строке 100 "Прочие расходы".

Сюда же относятся премии, которые выплачиваются за счет нераспределенной прибыли на основании соответствующего решения, принятого на общем собрании учредителями (акционерами) фирмы. При наличии чистой прибыли (кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") выделенная на эти цели сумма фиксируется в протоколе общего собрания акционеров.

3. Выплаты социального характера, предусмотренные трудовыми договорами, локальными актами, но не имеющие прямого отношения к бизнесу, на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Начисленные страховые взносы отражаются там же. В форме N 2 эти выплаты будут отражены по строке 100 "Прочие расходы".

Проанализируйте и другие расходы

Кризис многих научил экономить. В результате нередко работники одних организаций направляются в командировку в другую организацию, где выполняют работу вместо... ее работников. Последних в это же время отправляют в вынужденные отпуска.

Знакома вам такая практика? В чем состоит экономия? Те же, но "одноразовые" затраты позволяют работодателю в будущем не начислять отпускные, платить больничные и проч.

В этой ситуации возникает еще один вопрос: можно ли в качестве служебного поручения рассматривать выполнение работы по определенной трудовой функции у другого работодателя?

Согласно трудовому законодательству такую поездку вряд ли можно признать командировкой, т.к. при командировке работник выполняет задание своего работодателя в другой организации, которая для него работодателем не является; сам организует свое рабочее время и т.д. По сути, она является работой, носящей разъездной характер.

А командировочные расходы и оплата работы с разъездным характером - два разных вида оплаты.

В первом случае - это компенсация расходов работника предприятия, находящегося за пределами места проживания (ст. 165 ТК РФ), на которую страховые взносы не начисляются*(5). Во втором случае - это одна из разновидностей оплаты труда, на которую страховые взносы начисляются в обычном порядке*(6). Учитывая, что командировочные расходы для целей налогообложения прибыли с 2009 г. еще и не нормируются, такая подмена одних людей другими - хорошая оптимизационная схема для предприятий.

Пример 5

Организация заказала сторонней компании автоматизировать бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями бизнеса. Заказ был выполнен, однако своевременно перейти на новую программу работники заказчика не смогли ввиду загруженности по основной работе.

Для сокращения времени перехода со старой программы на новую компании-исполнителю было предложено перевести в новую базу остатки по счетам бухгалтерского учета, а также обработать первичные документы за первый квартал 2010 г., сдать заказчику, чтобы он мог начать полноценную работу в новой программе с начала второго квартала. При этом работники организации-заказчика были переведены на сокращенную рабочую неделю (по собственному желанию).

Новый договор был заключен на период март-май 2010 г.

Поскольку бухгалтерия организации-заказчика находится в разных местах, исполнителю для выполнения работы пришлось командировать своих работников. Срок командировки составил 90 дней.

Варианты отражения затрат, понесенных компанией-исполнителем.

Вариант 1. Поездки признать как служебные командировки и не начислять страховые взносы на компенсации, предусмотренные трудовым законодательством.

В случае встречной проверки имеются значительные риски. Однако для целей налогового учета это будут косвенные расходы, которые сразу можно списать в расходы.

Вариант 2. Поездки признать как разъезды к заказчику и начислить страховые взносы в обычном порядке. В этом случае значительно возрастет отток оборотных денежных средств организации-исполнителя: увеличится зарплата сотрудников, а, значит, и страховые взносы. Более того, поскольку договор длительный, организация-исполнитель должна начислить "виртуальный" доход в декларации по налогу на прибыль уже в первом квартале 2010 г. (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Вариант 3. Поездки признать как служебные командировки, связанные не с вводом операций в программу заказчика, а с консультационным обслуживанием по отражению операций в программе, и не начислять страховые взносы на компенсации, предусмотренные трудовым законодательством. Это, пожалуй, самый выгодный вариант: страховые взносы останутся на прежнем уровне, а риски непризнания таких расходов минимальны.

Есть и другие виды расходов, которые следует держать под контролем. Они могут оказаться менее существенными для предприятия, но не менее рискованными. Так, например, некоторыми налоговыми инспекциями*(7) под форменной одеждой и обувью, расходы на приобретение или изготовление которых в целях налога на прибыль принимаются в виде расходов на оплату труда работников*(8), понимается только одежда как таковая. Даже жилеты не считаются одеждой. А аксессуары в виде значков, галстуков, косынок - тем более.

Значки, галстуки, косынки - это как раз недорогой и яркий способ заявить, напомнить покупателю о компании, которая тем самым заявляет о своей значимости на том или ином рынке.

По нашему мнению, если трудовым (коллективным) договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечить сотрудников форменной одеждой или даже обмундированием, в которое входят и кепки, и значки, и галстуки, то расходы на их приобретение можно учесть для целей налогообложения прибыли при условии, что они свидетельствуют о принадлежности сотрудников к этой организации, выдаются сотрудникам бесплатно (или по пониженным ценам) и остаются в их личном постоянном пользовании.

Пример 6

В соответствии с коллективным договором торговая сеть всем продавцам и кассирам своих супермаркетов сама изготавливает и выдает форменную одежду, в том числе:

- желтые платья и синие шейные платки женщинам;

- желтые жилетки и синие галстуки мужчинам, содержащие товарный знак фирмы. Товарный знак нанесен непосредственно и на одежду, и на аксессуары.

Ежегодные расходы на эти цели в соответствии с коллективным договором и финансовым планом составляют следующие суммы: платья - 300 тыс. руб., жилетки - 200 тыс. руб., платки и галстуки - 100 тыс. руб. Опыт передачи одежды за несколько лет существования фирменной торговой сети показывает, что с учетом движения кадров все комплекты в течение года бывают востребованы.

В бухгалтерском учете эти расходы будут отражаться следующим образом:

- дебет счета 10 субсчет 10 "Форменная одежда и аксессуары на складе" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 600 000 руб. - отражены затраты на изготовление комплектов форменной одежды и аксессуаров;

- дебет счета 10 субсчет 11 "Форменная одежда и аксессуары в эксплуатации" кредит счета 10 субсчет 10 "Форменная одежда и аксессуары на складе" - 600 000 руб. - комплекты фирменного стиля переданы работникам сети;

- дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 субсчет 11 "Форменная одежда и аксессуары в эксплуатации" - 600 000 руб. - списаны расходы на изготовление комплектов форменной одежды и аксессуаров, выданных сотрудникам.

Поскольку форменная одежда и аксессуары выдаются сотрудникам бесплатно и остаются в их личном постоянном пользовании, то для целей налогообложения прибыли у предприятия имеется несколько вариантов отражения этих расходов:

Вариант 1. Учитывать в расходах, связанных с производством и реализацией товаров, все расходы в размере 600 тыс. руб., т.к. каждая деталь в форменном стиле имеет свое назначение. Например, платья и шейные платки, выполненные в едином стиле, однозначно будут иметь больший привлекательный и отличительный эффект и отличия от покупательниц, которые тоже могут носить аналогичные платья или аналогичные платки.

Вариант 2. Учитывать в расходах, связанных с производством и реализацией товаров, только затраты на изготовление платьев (300 тыс. руб.), а расходы на изготовление жилеток и дополнений к одежде из расчетов исключить.

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации с 5 ноября 2009 г. - 9%, с 28 декабря 2009 г. - 8,75%, с 24 февраля 2010 г. - 8,5%, с 29 марта 2010 г. - 8,25%, с 30 апреля 2010 г. - 8%, с 1 июня 2010 г. - 7,75%.

*(2) Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60.

*(3) П. 8 ст. 272 НК РФ.

*(4) Ст. 318 НК РФ.

*(5) П. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

*(6) П. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

*(7) См. письмо УФНС по г. Москве от 18.12.2009 г. N 16-15/133972.

*(8) П. 5 ст. 255 НК РФ.