Заявительный порядок возмещения НДС: практика применения (Э.П. Давыдова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Заявительный порядок возмещения НДС: практика применения

Начиная с I квартала 2010 г. у налогоплательщиков НДС появилась возможность применения заявительного порядка возмещения налога. Однако применять новый порядок могут далеко не все организации. Учитывая разъяснения Минфина России по данному вопросу, можно предположить, что по итогам II квартала 2010 г. такая возможность появится у большего числа налогоплательщиков.

Кто может применять новый порядок?

С 01.01.2010 г. в соответствии с Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ в НК РФ введена новая ст. 176.1, предусматривающая заявительный порядок возмещения НДС. Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой декларации камеральной налоговой проверки.

Право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют:

- налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. руб. Такие налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения НДС, если со дня создания организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

- налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.

Итак, применять новый порядок могут работающие более трех лет крупные налогоплательщики-организации, а также организации и индивидуальные предприниматели, предоставившие банковскую гарантию.

Возникает вопрос, как правильно рассчитать совокупную сумму уплаченных налогов за три календарных года для целей применения заявительного порядка возмещения НДС. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84. На основании положений п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком-организацией с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа или отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операций по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующих налогов.

Таким образом, совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, рассчитанная для целей применения заявительного порядка возмещения НДС исходя из сумм, фактически уплаченных налогоплательщиком за три календарных года, а также сумм излишне уплаченных или излишне взысканных других налогов, зачтенных в счет исполнения обязанности по уплате вышеназванных налогов, не подлежит уменьшению на сумму налога на добавленную стоимость, возвращенную налогоплательщику в данном трехлетнем периоде в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Что касается сумм излишне уплаченных или взысканных налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, возвращенных в порядке ст. 78 и 79 НК РФ, то совокупная сумма налогов подлежит уменьшению на данные суммы возвращенных налогов.

Механизм возмещения НДС в заявительном порядке

Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения НДС, подают в налоговый орган в течение 5 дней со дня подачи налоговой декларации заявление о применении заявительного порядка возмещения налога. В заявлении необходимо указать реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В инспекцию ФНС России N 06 по г. Москве

от ЗАО "Интерторгсервис"

ИНН 7706067312, КПП 770601001

Юридический адрес: 107395, г. Москва,

Монтажная ул., д. 36/1

телефон: (499) 128-45-62

Заявление

ЗАО "Интерторгсервис" просит Вас на основании ст. 176.1 Налогового кодекса РФ произвести возмещение в заявительном порядке суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению согласно налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 г. в сумме 650 000 руб. ЗАО "Интерторгсервис" обязуется вернуть в бюджет излишне полученные им в заявительном порядке суммы налога, а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в случае, если решение о возмещении НДС будет отменено полностью или частично.

Денежные средства просьба перечислить на следующие банковские реквизиты:

ЗАО "Интерторгсервис", ИНН 7706067312, КПП 770601001,

расч./счет 40702810900051063564 в ОАО "УРАЛСИБ" г. Москва,

корр./счет 30101810100000000787, БИК 044525787.

     Генеральный директор      Соловьев    Соловьев С.В.

22 июля 2010 г.

Налоговый орган в течение 5 дней со дня подачи заявления принимает Решение о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или Решение об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Соответствующие формы решений утверждены приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган принимает решение:

- о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае наличия у налогоплательщика задолженности по налогам;

- решение о возврате (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение 5 дней со дня его принятия. Сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Налоговым органом на основании решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, производится самостоятельно зачет суммы налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Зачет сумм НДС, которые организация возмещает в заявительном порядке, не производится в счет погашения недоимки по пеням и штрафам, взыскание которых приостановлено на основании судебных решений (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95).

Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, и направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения.

В течение 5 дней со дня получения поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период нарушения срока возврата.

В случае если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган в течение 3 дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств принимает решение об уплате оставшейся суммы процентов и не позднее дня, следующего за днем принятия данного решения, направляет в территориальный орган Федерального казначейства оформленное на основании этого решения поручение на уплату оставшейся суммы процентов.

Камеральная проверка

Камеральная проверка налоговой декларации по НДС проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации. При проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение 7 дней после окончания проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об ее окончании и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной проверки, налоговый орган также принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки. Соответствующая форма

Решения об отмене решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке утверждена приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях в течение 5 дней. Сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Одновременно с сообщением о принятии решения налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня:

- фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;

- принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

В письме Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95 разъясняется, что ст. 176.1 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ, при расчете указанных процентов число дней в году принимается равным 365 (366) дням. Таким образом, сумма процентов, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как произведение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату налогоплательщиком, двойной ставки рефинансирования Банка России, деленной на количество дней в году (365 или 366), и количества дней пользования бюджетными средствами.

Сумма процентов = НДС х (2 х Ставка рефинансирования ЦБ РФ х Кол-во дней пользования бюджетными средствами / 365 (366)),

где НДС - сумма, подлежащая возврату налогоплательщиком в случае вынесения налоговым органом по результатам проверки решения об отмене решения о возврате (полностью или частично) сумм налога, заявленных к возмещению в заявительном порядке.

В случае если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования Банка России, расчет процентов в вышеуказанном порядке осуществляется отдельно по каждой ставке рефинансирования Банка России и полученные суммы складываются.

Пунктом 2 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Требование о возврате может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение 5 дней с даты его получения.

В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, налоговый орган направляет в банк требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии. Банк обязан произвести оплату в течение 5 дней. Банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (за исключением случая, когда такое требование предъявлено банку после окончания срока, на который выдана банковская гарантия). В случае неисполнения банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган реализует право бесспорного списания сумм, указанных в требовании.

В течение 10 дней после исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет.

При этом в случае нарушения налоговым органом срока направления требования о возврате начисление процентов на суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком на основании требования о возврате, приостанавливается до даты фактического получения данного требования налогоплательщиком.

В случае неуплаты или неполной уплаты сумм, указанных в требовании о возврате, в установленный срок налогоплательщиком, применившим заявительный порядок возмещения налога без предоставления банковской гарантии, либо налогоплательщиком, получившим уточненное требование о возврате, а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данных сумм исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа о взыскании указанных сумм, принятому после неисполнения налогоплательщиком в установленный срок требования о возврате, в порядке и сроки, которые установлены ст. 46 и 47 НК РФ.

Письмом Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84 даны разъяснения относительно особенностей применения заявительного порядка возмещения НДС в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС.

Пунктом 24 ст. 176.1 НК РФ установлено, что в случае если уточненная декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной декларации. При этом не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов. Согласно данному порядку налоговым органом направляется налогоплательщику требование о возврате в бюджет полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм налога и уплате процентов за пользование бюджетными средствами, на основании которого налогоплательщик обязан уплатить указанные суммы, включая проценты, в течение 5 дней с даты его получения.

Учитывая изложенное, в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан на основании требования налогового органа возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы НДС с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации). При этом действующие нормы НК РФ не препятствуют в этом случае в отношении сумм НДС, заявленных к возмещению в уточненной декларации, применить заявительный порядок возмещения налога.

Условия предоставления банковской гарантии

Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (иное кредитное учреждение или страховая организация), в данном случае гарант, дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. При этом п. 2 ст. 369 ГК РФ предусмотрено, что банковская гарантия выдается на возмездной основе. Порядок определения суммы вознаграждения не регламентирован, поэтому его необходимо устанавливать в соглашении о выдаче банковской гарантии, которое заключается между гарантом и принципалом.

В целях применения заявительного порядка возмещения НДС банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в сети Интернет. Письмом от 16.03.2010 N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" ФНС России проинформировала налогоплательщиков, что во исполнение требований п. 4 ст. 176.1 НК РФ, на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) в разделе "Официальная информация" размещен Перечень банков, соответствующих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ.

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

- наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации, и осуществление банковской деятельности в течение не менее 5 лет;

- наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн. руб.;

- наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд. руб.;

- соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" на все отчетные даты в течение последних 6 месяцев;

- отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:

- банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

- банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;

- срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через 8 месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

- сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

- банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Сумма и способ взимания комиссии по банковской гарантии определяются договором. Чаще всего вознаграждение банка устанавливается в процентах от суммы гарантии, хотя может быть оговорена и конкретная цифра. Комиссия за выдачу гарантии может уплачиваться как при выдаче гарантии, так и ежемесячно, так же как и проценты по кредиту. Так как банк до момента выплаты по гарантии не отвлекает свои реальные денежные средства, ставки по гарантии существенно ниже ставок по кредиту.

В соответствии с мнением Минфина России, порядок учета оплаты гарантии для целей налогообложения зависит от того, каким образом будет рассчитано вознаграждение банку. Если расходы в виде вознаграждения банку в договоре установлены в процентном отношении, то для целей налогообложения они учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451 и от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

В том случае если вознаграждение банку представляет собой фиксированную величину, его можно будет учесть в составе прочих или внереализационных расходов в зависимости от назначения в полной сумме (письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315 и от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250).

Э.П. Давыдова,

консультант журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.