Оперативное управление налоговой нагрузкой организации методами отсрочки налогов и сборов (Е.В. Боровикова, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.)

Оперативное управление налоговой нагрузкой организации методами отсрочки налогов и сборов

Возможность изменения сроков уплаты налогов и сборов

Налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов изменения сроков уплаты налогов и сборов: отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит. В результате обязанность по уплате налогов переносится на более поздние сроки, что снижает налоговую нагрузку организации в текущем периоде и является оперативной мерой по снижению расходов, связанных с уплатой налогов, и высвобождение оборотных средств.

Предоставление отсрочки и рассрочки

Отсрочки и рассрочки, определенные ст. 64 и 64.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), могут предоставляться на срок, не превышающий один год. Однако возможны и более продолжительные сроки действия льготного периода. Причем подобные варианты "налогового кредитования" организаций являются платными и предполагают начисление процентов и пеней, которые устанавливаются уполномоченными органами (п. 8 ст. 64 НК РФ).

Согласно нормам ст. 63 НК РФ и приказа ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ "Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов" решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов принимается ФНС России. Аналогичное решение в отношении региональных и местных налогов принимается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Если организация подает заявление с просьбой о предоставлении отсрочки и других видов изменения сроков уплаты налогов, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, уполномоченным органом, имеющим разрешительное право, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы. Отсрочка может также предоставляться в отношении государственной пошлины соответствующими органами, совершающими юридически значимые действия.

При получении права на отсрочку, рассрочку организация приобретает возможность уплаты налогов и начисленных процентов по истечении срока их уплаты или поэтапно. Законодательством не установлена минимальная сумма налога, на которую может распространяться отсрочка или рассрочка. Увеличение периода отсрочки или рассрочки по федеральным налогам в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок не более трех лет осуществляется по решению Правительства РФ (абзац второй п. 1 ст. 64 НК РФ).

Специальный порядок представления отсрочки, рассрочки предусмотрен для ситуации, при которой задолженность налогоплательщика на 1-е число месяца подачи заявления превышает 10 млн. руб. В соответствии с п. 2 ст. 64.1 НК РФ министр финансов России принимает решение о предоставлении права на изменение срока уплаты налогов, сборов на основе совокупности документов, включающей справку налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам; предполагаемый график погашения задолженности; документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности; письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации. Положительное решение в пользу налогоплательщика может быть в данном случае принято при отсутствии финансового обеспечения уплаты налогов.

Налоговое законодательство предусматривает условия, которые подтверждают право организации на получение отсрочки или рассрочки по налогам и сборам, а также ограничения на их предоставление. Согласно п. 2 ст. 64 НК РФ организация может претендовать на получение отсрочки и рассрочки в следующих случаях:

1) причинение организации ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;

3) возникновение угрозы несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика соглашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

4) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;

5) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных таможенным законодательством.

Изменение сроков уплаты налогов и сборов невозможно, если в отношении налогоплательщика возбуждено уголовное дело, предметом которого является налоговое правонарушение, или имеет место административное правонарушение, связанное с налогообложением (ст. 62 НК РФ). Отсрочка и рассрочка не будут предоставлены при наличии оснований полагать, что ходатайствующее лицо использует льготы в целях сокрытия своих средств.

Пример 1

ОАО "Недра" обратилось в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога за добычу полезных ископаемых (НДПИ) на один год в связи с кризисным финансовым состоянием, которое подтверждают результаты финансового анализа. Сумма НДПИ, подлежащая уплате в бюджет в течение года, составляет 700 000 руб. Прокомментируем процедуру получения налоговой льготы в форме отсрочки платежа, а также экономическую выгоду для организации от реализации данной нормы.

Действия по направлению заявления и оформлению разрешения на отсрочку обязательного платежа в различных формах регулируются Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденным приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@. Вместе с заявлением должны быть подготовлены документы, в числе которых справки налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетом, состоянии расчетов по ранее предоставленным отсрочкам налоговых платежей; обязательство налогоплательщика, форма которого установлена вышеуказанным приказом; копия устава организации; баланс, другие формы отчетности, раскрывающие особенности финансового состояния организации. Если основанием обращения в уполномоченный орган является угроза банкротства налогоплательщика, утверждение мирового соглашения или графика погашения задолженности, организация в целях аргументации своего права на изменение срока уплаты налогов, сборов должна представить пояснительную записку с разъяснением причин необходимости единовременной уплаты налогов; данные о состоянии счетов и наличии на них средств; документы, подтверждающие вероятность банкротства в случаях единовременной полной уплаты налогов и сборов и заверенные уполномоченным органом; копии решений арбитражного суда по вопросам мирового соглашения, введения процедуры финансового оздоровления.

Если потребность в изменении срока уплаты налогов возникла по причине ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, налогоплательщик обязан предъявить документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; справку о сумме нанесенного ущерба, заверенную уполномоченным на это органом. При наличии прочих оснований для получения отсрочки, предусмотренных налоговым законодательством, организации следует направить в уполномоченный орган специальные документы, указанные отдельно для каждого случая в п. 2 Порядка по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.

В п. 4 ст. 64 НК РФ определен порядок расчета процентов за пользованием права на отсрочку платежа по налогам. В рассматриваемом случае данная ставка рассчитывается исходя из одной второй ставки рефинансирования Банка России. Исключение составляют случаи причинения организации ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, а также при задержке финансирования за счет бюджетных средств. Предположим, в период отсрочки действует ставка рефинансирования Банка России, равная 8%. Уполномоченный орган назначает ставку процентов за пользование данной льготой в размере 4% (п. 4 ст. 64 НК РФ). Сумма единовременного платежа по истечении договора, включая сумму основного долга и начисленных процентов, составит 728 тыс. руб. (700 000 руб. + 700 000 руб. х 0,04). Ежеквартальное высвобождение средств можно определить в данном случае как 175 000 руб. (700 000 руб. / 4).

Предоставление инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в соответствии с нормами ст. 66, 67 НК РФ. В условиях решения задач перехода к инновационному типу развития общественно-экономических отношений этот вид отсрочки уплаты налогов может стать одним из основных механизмов налогового стимулирования предпринимательской деятельности в инновационной сфере. Право на получение кредита закрепляется за организацией при соблюдении одного из условий, указанных в п. 1 ст. 67 НК РФ: проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР), технического перевооружения собственного производства; осуществление внедренческой или инновационной деятельности; выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению; выполнение государственного оборонного заказа и др.

Для получения кредита организациям следует подать заявление и необходимую документацию для рассмотрения уполномоченному органу. При положительном решении между заявителем и уполномоченным органом заключается договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита, который по содержанию очень близок к кредитному банковскому договору. Так, данный договор предусматривает все условия кредитования: срок действия отсрочки по налогам и сборам, сумму кредита, процентную ставку за пользование кредитом, порядок выплаты процентов и основной суммы долга, формы обеспечения кредитных обязательств (залог, поручительство), ответственность сторон. Формы договоров инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам установлены приказом ФНС России от 29.11.2005 г. N САЭ-3-19|622@ "Об утверждении формы договоров об инвестиционном налоговом кредите".

Организация может быть участницей нескольких таких договоров одновременно. Если кредит получен в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика по региональным и местным налогам, условия его предоставления и погашения могут дополнительно уточняться нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, что не противоречит п. 7 ст. 67 НК РФ. Организации имеют возможность досрочно исполнить все обязательства по договору, уплатив сумму налогов и процентов по кредиту. Если кредит получен при проведении организацией НИОКР, осуществлении инвестиций в создание объектов, имеющих повышенный класс энергетической эффективности, сумма кредита не должна превышать 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого для такой деятельности. Во всех остальных случаях сумма кредита определяется по согласованию между уполномоченным органом и налогоплательщиком (п. 2 ст. 67 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит может быть получен с целью уменьшения платежей по налогу на прибыль, региональным и местным налогам. Ставка процентов по кредитному договору определяется по соглашению сторон, но она не может быть менее 1/2 или превышать 3/4 ставки рефинансирования Банка России (абзац третий п. 4 ст. 67 НК РФ). Уплачиваемые проценты не следует относить на прибыль организации до налогообложения, так как подобный кредит заключен не на основе договора гражданско-правового характера.

Пример 2

ОАО "Призма" осуществляет разработку новых технологий и оборудования по добыче и переработке нефти. Общество заключает договор с налоговой инспекцией на использование инвестиционного налогового кредита сроком на два года. Ставка рефинансирования в течение периода кредитования - 8%. Ставка по кредиту установлена на уровне 5% годовых. Эта величина превышает 1/2 (4%) и менее 3/4 (6%) ставки рефинансирования Банка России. По условиям договора проценты по кредиту уплачиваются ежеквартально, погашение основной суммы кредита отнесено на конец второго года использования кредитных ресурсов. Начисление процентов осуществляется по схеме простого процента. Подлежащая уплате в бюджет сумма налога на прибыль за два года (сумма, которая кредитуется) составляет 2 млн. руб. Ежегодно организация получает выручку 12 млн. руб. Предположим, что общество оформляет право на уплату 50% своих обязательств по налогу на прибыль за период действия кредита.

Согласно подпункту 2.8 п. 2 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов общество должно подтвердить свое право на получение кредита соответствующими документами, предъявить бизнес-план инвестиционного проекта, который она реализует в своей инновационной деятельности.

Рассчитаем регулярные платежи по налогу на прибыль и проценты по кредиту. Сумма процентов за весь период кредита - 0,2 млн. руб. (2 млн. руб. х 0,05 х 2). Сумма процентов за квартал - 0,025 млн. руб. (2 млн. руб. х 0,05 / 4). При ежеквартальной уплате налога на прибыль авансом и 50%-й льготе по уплате налога (2 млн. руб. / 4 = 0,25 млн. руб.) общая сумма процентов и налога за квартал - 0,275 млн. руб. (0,25 млн. руб. + 0,025 млн. руб.). По истечении двух лет будет единовременно выплачена сумма долга в размере 2 млн. руб. Если бы кредит не был предоставлен, ежеквартальная сумма налоговых платежей составила бы 0,5 млн. руб. Таким образом, высвобождение средств ежеквартально составляет 0,225 млн. руб. (0,5 млн. руб. - 0,275 млн. руб.), а в течение года - 0,9 млн. руб. (0,225 млн. руб. х 4).

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по итогам года при использовании инвестиционного налогового кредита определяется следующим образом: 0,275 млн. руб. х 4 / 12 = 0,09, или 9%. В случае исполнения обязательств в полном объеме налоговая нагрузка по налогу на прибыль будет выше: 0,5 млн. руб. х 4 / 12 = 0,167 млн. руб., или 16,7%.

Отметим, что при заключении договора на получение инвестиционного налогового кредита ОАО "Призма" получает высвобождение оборотных средств в размере 900 тыс. руб. и снижение налоговой нагрузки до 9% в год по налогу на прибыль.

Поручительство как способ снижения кредитных рисков

Одним из способов снижения кредитных рисков является поручительство, которое предусмотрено ст. 74 НК РФ. Согласно гражданскому законодательству поручительство предполагает заключение договора между поручителем и кредитором. Кредитором в данном случае выступает налоговый орган. На поручителя возлагаются в полном объеме обязательства налогоплательщика, а при их исполнении он получает право требовать от налогоплательщика компенсации всех произведенных расходов. Участниками одного договора поручительства могут одновременно выступать несколько поручителей. Принятию решения налогового органа предшествует оценка финансового состояния поручителя. Для осуществления своих функций поручитель должен быть платежеспособен и не иметь задолженности по уплате налогов, сборов в бюджет, внебюджетные фонды. Срок рассмотрения заявления о заключении договора поручительства составляет одну неделю. Период, предусмотренный для заключения договора, составляет пять дней. На рис. 1 отражены условия, при которых налоговый орган имеет право отказать в заключении договора поручительства.

График выплат налога и кредитных обязательств, млн. руб.

	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	1 год	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	2 год	Итого
при использовании инвестиционного налогового кредита
Налог	0,25	0,25	0,25	0,25	1	0,25	0,25	0,25	0,25	1	2
Проценты по кредиту	0,025	0,025	0,025	0,025	0,1	0,025	0,025	0,025	0,025	0,1	0,2
Общая сумма	0,275	0,275	0,275	0,275	1,1	0,275	0,275	0,275	0,275	1,1	2,2
Сумма основного долга	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Налоговая нагрузка организации					9%	Налоговая нагрузка организации				9%	-
при уплате налоговых обязательств в полном объеме
Налог	0,5	0,5	0,5	0,5	2	0,5	0,5	0,5	0,5	2	4
Налоговая нагрузка организации					16,7%	Налоговая нагрузка организации				16,7%	-

         /--------------------------------------------------\

                                 |                         |

/------------------\              |                         |

|   Задолженность  |              |                         |

|   поручителя по  |              |                         |

| налогам, сборам, |              |                         |

|  пеням, штрафам, |              |                         |

|  платежам  во    |              |                         |

|внебюджетные фонды|              |                         |

\------------------/              |                         |

                                                           |

                        /------------------\                |

                        |   Возможность    |                |

                        |    реализации    |                |

                        |налогоплательщиком|                |

                        | мер по уходу от  |                |

                        | налогообложения  |                |

                        \------------------/                |

                                                    /------------------\

                                                    |Недобросовестность|

                                                    |налогоплательщика |

                                                    |  или поручителя  |

                                                    \------------------/

Рис. 1. Основания и факты, препятствующие заключению договоров поручительства между поручителем и налоговым органом*(1)

Если сумма поручительства не превышает 20 млн. руб., налоговый орган заключает соответствующий договор без обращения в ФНС России. В случае превышения вышеуказанной суммы, составленный и подписанный обеими сторонами договор поручительства направляется на согласование в ФНС России. Согласно п. 10 Порядка рассмотрения ФНС России заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов помимо договора в ФНС России необходимо представить:

справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов поручителя с бюджетами по налогам, сборам, взносам;

информацию об уплате текущих платежей поручителем и налогоплательщиком с начала года;

пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.

Приказом ФНС России и Минфина России от 05.02.2009 N ММ-7-1/51@ предусмотрена также возможность заключения договора залога, представляющего собой один из методов обеспечения уплаты налогов и сборов, других платежей по договору.

Е.В. Боровикова,

д-р экон. наук, доцент кафедры финансов

и отраслевой экономики РАГС, доцент кафедры

"Налоги и налогообложение" Московского городского

университета управления Правительства Москвы

Извлечение из письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Составлено на основе п. 8 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.