Обложение налогом на добавленную стоимость (С.С. Макаревич, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.)

Обложение налогом на добавленную стоимость

Применение налоговой ставки 10% при реализации растворов для контактных линз

Правомерно ли применение организацией размера ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% при реализации на территории Российской Федерации растворов многофункциональных для контактных линз, если на данные растворы выдано Росздравнадзором регистрационное удостоверение со сроком действия с 10.06.2005 по 10.06.2010 и в нем не указан код ОКП по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93?

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации изделий медицинского назначения обложение НДС производится по налоговой ставке 10%.

При этом в соответствии с последним абзацем вышеуказанного пункта Кодекса коды видов вышеуказанной продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 утвержден Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень) в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

В п. 1 Примечаний к Перечню указано, что коды ОК 005-93, приведенные в данном Перечне, применяются в отношении изделий медицинского назначения российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Таким образом, основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации изделий медицинского назначения российского и иностранного производства является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования изделий медицинского назначения, выданного в установленном порядке.

Согласно п. 1.3. раздела 1 Административного регламента Росздравнадзора по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 735 (далее - Регламент) регистрации подлежат все изделия медицинского назначения, предполагаемые к медицинскому применению на территории Российской Федерации и включающие приборы, аппараты, инструменты, устройства, комплекты, комплексы, системы с программными средствами, оборудование, приспособления, перевязочные и шовные средства, стоматологические материалы, наборы реагентов, контрольные материалы и стандартные образцы, калибраторы, расходные материалы для анализаторов, изделия из полимерных, резиновых и иных материалов, программное обеспечение, которые применяют в медицинских целях по отдельности или в сочетании между собой и которые предназначены:

для профилактики, диагностики (in vitro), лечения заболеваний, реабилитации, проведения медицинских процедур, исследований медицинского характера, замены и модификации частей тканей, органов человека, восстановления или компенсации нарушенных или утраченных физиологических функций, контроля над зачатием;

для воздействия на организм человека таким образом, что их функциональное назначение не реализуется путем химического, фармакологического, иммунологического или метаболического взаимодействия с организмом человека, однако способ действия которых может поддерживаться такими способами.

При этом п. 1.7 вышеуказанного раздела Регламента установлено, что регистрация медицинских изделий осуществляется Росздравнадзором на основании результатов соответствующих испытаний и оценок, подтверждающих качество, эффективность и безопасность изделий.

Документом, подтверждающим факт регистрации изделия медицинского назначения, на основании подпункта 2.1.1. п. 2.1. раздела 2 Регламента является регистрационное удостоверение, которое действительно при условии сохранения в неизменности всех изложенных в нем сведений об изделии медицинского назначения и о лице, на имя которого изделие медицинского назначения зарегистрировано. Срок действия регистрационного удостоверения не ограничен.

Письмом Росздравнадзора от 28.08.2007 N 04-16491/07 "О регистрации изделий медицинского назначения" сообщено, что в соответствии с Регламентом в регистрационных удостоверениях указываются следующие сведения: кому выдано регистрационное удостоверение (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные в Российской Федерации), наименование медицинского изделия, фирма-производитель медицинского изделия, класс потенциального риска, код ОКП по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, номер и дата приказа Росздравнадзора о регистрации изделия медицинского назначения.

Из вышеуказанного регистрационного удостоверения следует, что у данного удостоверения срок действия с 20.06.2005 по 20.06.2010 и в нем не указан код ОКП по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93.

Таким образом, данное регистрационное удостоверение не соответствует требованиям вышеуказанного Регламента и письма Росздравнадзора от 28.08.2007 N 04-16491/07 и не служит основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации растворов многофункциональных для контактных линз.

Учитывая вышеизложенное, поскольку данное регистрационное удостоверение не соответствует требованиям Регламента и письма Росздравнадзора от 28.08.2007 N 04-16491/07, организация при реализации на территории Российской Федерации растворов многофункциональных для контактных линз должна применять ставку НДС в размере 18%.

Оформление счетов индивидуальным предпринимателем, осуществляющим оптовую торговлю продуктами

Индивидуальный предприниматель осуществляет оптовую торговлю продуктами питания со склада, принадлежащего ему на праве аренды, с которого производится отгрузка товаров покупателям. При отгрузке товаров индивидуальный предприниматель, являющийся продавцом, применяет унифицированную форму товарной накладной ТОРГ-12.

В целях принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению:

- какой адрес (адрес места регистрации или адрес вышеуказанного склада) следует указывать в строке 4 счета-фактуры "грузоотправитель и его адрес", когда я являюсь продавцом товара и выставляю счет-фактуру покупателю;

- какой адрес (адрес места регистрации или адрес вышеуказанного склада) должны указывать продавцы товара в строке 5 счета-фактуры "грузополучатель и его адрес", когда индивидуальный предприниматель является покупателем товара и ему выставляют счет-фактуру?

В данной ситуации при заполнении показателей счета-фактуры "грузоотправитель и его адрес", а также "грузополучатель и его адрес" читателям журнала необходимо учитывать следующее.

При реализации товаров на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня их отгрузки.

Согласно п. 9, 10 и 11 Порядка, утвержденного приказом от 13.08.2002 Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Причем первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 9 вышеуказанного Порядка.

Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем.

Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществляющих операции по отправке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Следовательно, при отгрузке товаров счета-фактуры составляются на основе первого по времени составления первичного учетного документа, то есть на основе уже имеющегося первичного документа, который должен отражать конкретные факты хозяйственной операции, подтверждаемые этим первичным документом.

Если при продаже (отпуске) товарно-материальных ценностей индивидуальный предприниматель, являющийся продавцом, применяет унифицированную форму товарной накладной ТОРГ-12, то читателям журнала необходимо учитывать, что данная форма содержит такие реквизиты, как грузоотправитель, грузополучатель и их адреса, при заполнении которых указываются данные об этих лицах. Аналогичные требования содержатся и в счете-фактуре.

Так, согласно ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Порядок заполнения вышеприведенных показателей приведен в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Так, в строке 3 "грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то отражается почтовый адрес грузоотправителя.

В строке 4 "грузополучатель и его адрес" счета-фактуры приводятся полное или сокращенное наименование грузополучателя и его почтовый адрес.

Принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также, учитывая требование об указании в товарной накладной ТОРГ-12 данных о грузоотправителе и грузополучателе, при заполнении строк 3 и 4 счета-фактуры в части наименования грузоотправителя и грузополучателя следует указывать данные, отраженные об этих лицах в соответствующих строках товарной накладной ТОРГ-12. При этом если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же".

Что касается указания в счете-фактуре адреса грузоотправителя и грузополучателя, то, учитывая, что в товарной накладной ТОРГ-12 не конкретизирован адрес грузоотправителя и грузополучателя, в строке 3 счета-фактуры следует указывать почтовый адрес грузоотправителя и (или) почтовый адрес склада, принадлежащего грузоотправителю на праве собственности или аренды, с которого производилась отгрузка товаров. При заполнении адреса грузополучателя в строке 4 счета-фактуры приводятся почтовый адрес грузополучателя и (или) почтовый адрес склада, принадлежащего грузополучателю на праве собственности или аренды, на который поступают приобретенные покупателем товары.

Налогообложение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных и цветных металлов

Организация осуществляет деятельность по заготовке, переработке и реализации лома черных и цветных металлов. Этот вид деятельности подпадает как под операции, облагаемые НДС (переработка лома в товар и реализация этого товара), так и под операции, не облагаемые НДС (реализация лома).

Приобретение лома осуществляется организацией как у предприятий, деятельность которых облагается НДС, так и у предприятий, деятельность которых не облагается этим налогом.

До 1 января 2009 года, приобретая лом черных металлов с НДС, организация после оплаты возмещала данный налог в соответствии со ст. 172 НК РФ.

С 1 января 2009 года в НК РФ были внесены изменения, согласно которым операции по реализации лома черных металлов были исключены из числа видов деятельности, подпадающих под НДС.

Должна ли организация теперь восстановить и уплатить НДС, возмещенный в период до 1 января 2009 года, и, если она должна это сделать, то в какой период?

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2009 года, внесены изменения в подпункт 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно подпункту 25 п. 2 ст. 149 которого не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) стоимость реализации (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

Таким образом, с 1 января 2009 года операции по реализации на территории Российской Федерации лома черных металлов освобождаются от обложения НДС на основании подпункта 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения).

Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении лома черных металлов, учитываются в стоимости такого лома черных металлов.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 вышеуказанной статьи Кодекса, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, если суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг) по приобретенным для целей реализации лома черных металлов, были до 1 января 2009 года приняты налогоплательщиком к вычету, то в части, относящейся к лому черных металлов, подлежащему отгрузке после 1 января 2009 года, суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

При этом соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, начиная с которого реализация вышеуказанного лома черных металлов не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения), то есть в I квартале 2009 года.

С.С. Макаревич,

налоговый консультант

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.