О показателях оценки эффективности деятельности налоговых инспекций (Н.А. Дорофеева, А.В. Суворов, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.)

О показателях оценки эффективности деятельности налоговых инспекций

Функции налогового контроля

Инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня являются органами, непосредственно осуществляющими налоговый контроль. Следовательно, оценка эффективности их деятельности должна исходить из достигнутых результатов работы по выполнению именно им присущих функций налогового контроля с учетом непосредственно стоящих перед инспекцией задач. Однако до настоящего времени единые критерии эффективности деятельности налоговой инспекции не разработаны, научно-обоснованный подход к выбору показателей, используемых для проведения такой оценки, отсутствует.

Роль налоговой инспекции местного уровня в системе налогового администрирования определяется функциями налогового контроля, к которым, по нашему мнению, можно отнести следующие функции: побудительную, контрольную, компенсационную, информативную.

Поскольку налоги носят принудительный характер и подразумевают переход частной собственности в публичную, у налогоплательщика возникает желание избежать налогообложения. Именно налоговый контроль, по результатам которого могут быть применены серьезные штрафные санкции, является основным мотивом, побуждающим налогоплательщика к добросовестной уплате налогов, выполняя, таким образом, побудительную функцию.

Контрольная функция направлена на обеспечение достоверности определения налоговых баз и правильности исчисления сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджеты различных уровней.

Компенсационная функция налогового контроля заключается в обеспечении возмещения ущерба, причиняемого государству в результате недопоступления сумм налоговых платежей.

Информативная функция налогового контроля позволяет органам управления получать информацию о фактическом состоянии налоговой системы и реализации налоговой политики.

Получение экономического и социального эффекта от осуществления налогового контроля

Осуществление налогового контроля в соответствии с поставленной перед ним целью предполагает получение экономического и социального эффекта.

Экономический эффект достигается за счет увеличения доходной части бюджета на суммы, дополнительно начисленные по результатам осуществления налогового контроля. Безусловно, при определении экономического эффекта необходимо учитывать затраты на проведение налогового контроля, поскольку доходы бюджета увеличиваются на разницу между дополнительно полученными суммами и понесенными на их получение затратами.

Социальный эффект проявляется в создании условий для равномерного распределения налогового бремени за счет сокращения налоговых правонарушений, что позволяет в полной мере реализовать социальную и регулирующую функции налогов. Кроме того, применение к нарушителям налогового законодательства штрафных санкций предоставляет определенные конкурентные преимущества законопослушным налогоплательщикам, стимулируя повышение налоговой культуры.

Действенность и эффективность - критерии эффективности налогового контроля

Критерий экономичности подразумевает оправданность затрат на осуществление контроля и характеризуется соотношением расходов на осуществление деятельности контролирующих органов и доходов, полученных от вышеуказанной деятельности.

Некоторые исследователи предлагают оценивать экономичность контроля через соотношение суммы дополнительно начисленных по результатам контрольной работы налогов и суммы затрат на содержание налогового органа. Однако необходимо отметить, что сумма, поступающая в бюджет в результате осуществления налогового контроля, не ограничивается суммами дополнительно начисленных налогов по итогам налоговых проверок, а включает также средства, поступающие в бюджет в результате обеспечения налоговыми органами правомерного поведения налогоплательщиков и суммы уплаченных штрафных санкций. Учитывая изначальную конфликтность, присущую налоговым правоотношениям, можно считать, что все суммы налогов, начисленные и уплаченные налогоплательщиком самостоятельно, являются результатом обеспечения его правомерного поведения со стороны налоговых органов. В то же время в расчет экономичности не следует включать суммы начисленных пеней, так как вышеуказанные суммы в большей степени характеризуют способность налогоплательщиков своевременно уплачивать установленные налоги, чем эффективность проводимых налоговым органом контрольных мероприятий. По своей сути пени являются обеспечительной мерой, гарантирующей государству возмещение ущерба от несвоевременной уплаты налогов и сборов.

По нашему мнению, при проведении оценки эффективности деятельности налоговой инспекции целесообразно учитывать принципы экономичности, обязательности уплаты налогов и равного налогового бремени.

Принцип обязательности уплаты налогов заключается в том, что налоговая система не должна оставлять у налогоплательщика никаких сомнений в неизбежности платежа.

Принцип равного налогового бремени предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство налогоплательщиков перед налоговым законом.

Принцип экономичности означает, что сумма налоговых поступлений должна существенно превышать затраты на администрирование налогов.

Однако следует обратить внимание читателей журнала на то, что само понятие эффективности применительно к контрольной деятельности и применительно к производству существенно отличается. Рост эффективности производства предполагает получение большего экономического эффекта на единицу потребленных ресурсов. Таким образом, эффективность представляет собой степень приближения к намеченным целям в соответствии с затраченными ресурсами. Следовательно, эффективность контрольной деятельности определяется через соотношение достигнутого контролирующим органом результата, стоящей перед ним цели и количества затраченных на достижение результата ресурсов. В таком случае главной задачей при анализе эффективности контрольной деятельности становится определение конечного результата деятельности и установление его взаимосвязи с затратами. Конечный результат, представляющий собой совокупность объективных последствий контроля, выступает главным критерием определения эффективности контрольной деятельности.

Однако результаты анализа контрольной работы будут искаженными, если не учитывать произведенные при этом затраты трудовых и материальных ресурсов. Безусловно, степень эффективности контроля тем выше, чем с меньшими затратами достигнута поставленная цель.

Соотнесение полученных в консолидированный бюджет сумм налогов с затраченными на функционирование налогового органа средствами

Правильная оценка результатов деятельности контрольных органов связана с выявлением и учетом таких показателей, которые характеризуют затраты на их функционирование. Они включают число проверяющих и число работников проверяемого органа, которые готовят необходимые материалы, и затраченное ими время. Тем самым обеспечивается соразмерность произведенных затрат и реальных результатов контроля. В ряде случаев сопоставление затрат и достигнутых результатов показывает, что контроль проводился наспех или, наоборот, было затрачено много времени, привлечено большое число специалистов, а результаты оказались незначительными.

Однако соотнесения полученных в консолидированный бюджет сумм налогов с затраченными на функционирование налогового органа средствами недостаточно для проведения объективного сравнения эффективности деятельности налоговых инспекций. Данный подход применим, скорее, к работе всей системы налогообложения, функционирующей в определенный период времени и в конкретном государстве (в данном случае в России), чем к отдельной налоговой администрации, входящей в данную систему. Совершенно очевидно, что оценивать эффективность контрольной деятельности налогового органа, ограниченного в своей деятельности рамками законодательства и регламента, исходя из отношения полученных поступлений в бюджет к затратам на его содержание, проблематично. Во-первых, затраты предопределены государством и регламентированы нормативными актами. Во-вторых, на поступление налоговых платежей в бюджет в значительной мере оказывает влияние такой фактор, как налоговый потенциал территории. По мере приближения сумм фактически собранных налогов и сборов (в том числе и за счет контрольной деятельности налоговых органов) к величине налогового потенциала создается видимость снижения эффективности контрольной деятельности. В этой связи каждая инспекция действует в строго установленных границах, расширить которые она не в состоянии.

Учитывая это, повышение эффективности контроля в сфере управления финансами не обязательно должно подразумевать увеличение дополнительно начисленных по результатам проверок сумм налогов. Это вызвано тем, что по мере повышения эффективности проводимых налоговыми инспекциями контрольных мероприятий число налогоплательщиков, допускающих в своей деятельности нарушения законодательства о налогах и сборах, уменьшается, что ведет к снижению суммы доначислений по результатам проверок. Такой результат, хотя и является отрицательным с точки зрения получения экономического эффекта от проведенных проверок, в случае если сумма налоговых поступлений в консолидированный бюджет не уменьшается, свидетельствует о повышении уровня исполнительности среди налогоплательщиков и формировании налоговой культуры.

Критерий, характеризующий экономичность налогового контроля

Для расчета показателя, характеризующего экономичность налогового контроля, предлагаем использовать следующую формулу:

,

где - экономичность налогового контроля;

- поступившая в бюджет сумма дополнительно начисленных по результатам налоговых проверок платежей;

- поступившая в бюджет сумма, самостоятельно начисленных и уплаченных налогоплательщиком платежей;

- сумма уплаченных в бюджет штрафных санкций;

- затраты на осуществление налогового контроля.

Критерий действенности налогового контроля

Критерий действенности налогового контроля предполагает оценку его влияния на поведение налогоплательщиков. Так, действенным налоговый контроль является в случае, если он влечет реальное снижение количества совершаемых налоговых правонарушений. К сожалению, определить количество совершенных налогоплательщиками нарушений законодательства о налогах и сборах не представляется возможным. Тем не менее действенность налогового контроля может быть охарактеризована соотношением самостоятельно начисленных налогоплательщиками сумм налогов и налогового потенциала территории. При этом под налоговым потенциалом следует понимать максимально возможную к начислению в условиях действующего законодательства сумму налогов и сборов. Таким образом, действенность налогового контроля отражает показатель, рассчитываемый по формуле:

,

где - сумма самостоятельно начисленных налогов;

- налоговый потенциал территории.

Показатели, характеризующие эффективность отдельных проводимых мероприятий налогового контроля

Безусловно, использование показателя действенности налогового контроля наиболее объективно отражает эффективность налогового контроля. Однако сложность расчетов и невозможность точного определения налогового потенциала территории затрудняют применение данного показателя для оценки эффективности деятельности конкретной налоговой администрации на практике.

Поэтому для проведения сравнительной оценки эффективности деятельности налоговой инспекции местного уровня следует, по нашему мнению, исходить из показателей, характеризующих эффективность отдельных проводимых мероприятий налогового контроля. На наш взгляд, такими показателями могут быть:

результативность деятельности;

интенсивность осуществления контрольных мероприятий;

качество проверок.

О результативности деятельности налоговой инспекции можно судить по суммам доначислений налогов и результативности выездных проверок.

Результативность выездных проверок представляет собой соотношение количества результативных выездных проверок и количества проведенных проверок.

При оценке результативности доначислений налогов в ходе осуществления налоговым органом контрольных мероприятий следует использовать показатели, косвенно характеризующие вышеуказанные суммы, в качестве которых могут использоваться, например, суммы дополнительно взысканных платежей по результатам контрольной работы в расчете на одного сотрудника налогового органа, удельный вес дополнительно начисленных платежей в общей сумме начисленных платежей и т.д.

Показатель интенсивности деятельности налоговой инспекции подразумевает оценку количества проводимых налоговой администрацией контрольных мероприятий. Интенсивность может быть оценена через коэффициент охвата налогоплательщиков проверками. Формула для расчета вышеуказанного коэффициента может быть представлена в следующем виде:

,

где - количество выездных проверок, проведенных налоговым органом за отчетный период;

- количество налогоплательщиков организаций, состоящих на учете в налоговых органах;

- количество налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах.

Показатель качества проведенных проверок выражает правомерность доначисления налогов по результатам налоговых проверок и рассчитывается по следующей формуле:

,

где - сумма уменьшения дополнительно начисленных платежей по решениям судебных и вышестоящих органов;

- сумма дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы.

Выводы

Проведение сравнительной оценки с использованием предложенных показателей будет способствовать повышению объективности такой оценки, так как в отличие от предложенных ранее методик вышеприведенные показатели являются взаимоувязанными и всесторонне характеризуют контрольную деятельность налоговой инспекции. Кроме того, для проведения оценки деятельности налоговой инспекции по вышеназванным показателям используются только данные, содержащиеся в формах отчетности налоговых органов, и получения дополнительной информации не требуется. Небольшое число показателей, используемых для определения рейтинга налоговых инспекций, упрощает расчеты и делает возможным их машинную обработку, что позволяет снизить затраты на проведение оценки.

Н.А. Дорофеева,

д-р экон. наук, профессор Российского

университета кооперации

А.В. Суворов

Извлечение из письма Минфина России от 13.05.2010 N 08-06-06/459

Извлечение из письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/340

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.