За что несет ответственность главный бухгалтер? Информация к размышлению (Ю. Мельникова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, сентябрь 2010 г.)

За что несет ответственность главный бухгалтер? Информация к размышлению

Главный бухгалтер - это второе лицо в организации, человек, на котором лежит ведение всей финансовой работы. Какими правами он обладает? В чем особенности заключения трудового договора с претендентом на данную должность? За какие правонарушения главный бухгалтер несет ответственность? В каких случаях это будет ответственность, установленная нормами КоАП РФ, а в каких - УК РФ?

Права и обязанности главного бухгалтера

Статус главного бухгалтера определен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

В статье 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" данного закона сказано, что руководители организаций (в зависимости от объема учетной работы) могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Таким образом, нормы законодательства предоставляют право решить вопрос по ведению финансовой работы в учреждении его руководителю. Только он своим распорядительным документом может установить, как будет осуществляться ведение бухгалтерского учета в организации.

Если руководитель организации решил, что ведение бухгалтерского учета в учреждении будет осуществлять бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером, то какие права и обязанности возлагаются на данное лицо? Для ответа на этот вопрос обратимся к ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ:

- главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации;

- главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;

- главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

- требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации;

- без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Говоря о правах главного бухгалтера, нельзя не остановиться на одном очень значимом моменте - подписании первичных документов и бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Однако нередко между руководителем и главным бухгалтером возникают разногласия по осуществлению тех или иных хозяйственных операций. Может ли главный бухгалтер в этом случае отказаться подписывать документ? Согласно п. 4 вышеприведенной статьи в случае возникновения данной конфликтной ситуации документы по таким хозяйственным операциям могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (см. Постановление ФАС СКО от 11.01.2009 N Ф08-7954/2008).

Материальная ответственность в рамках трудовых отношений

Трудовые отношения с главным бухгалтером тоже имеют ряд особенностей, связанных с исполнением его трудовых функций. Согласно ст. 59 ТК РФ организация вправе заключить с ним срочный трудовой договор, при этом срок испытания при приеме на работу не может превышать шести месяцев (ст. 70 ТК РФ). В трудовом договоре среди всех обязательных сведений, касающихся места работы, условий оплаты труда, режима рабочего времени, компенсаций и гарантий, могут быть указаны иные значимые моменты. Например, в соответствии со ст. 243 ТК РФ в трудовом договоре, заключенном с главным бухгалтером, может быть предусмотрена полная материальная ответственность за причиненный работодателю ущерб.

При рассмотрении вопроса о материальной ответственности главного бухгалтера следует учитывать разъяснения, приведенные в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю", в котором указано: в силу п. 2 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором. Если трудовым договором это не предусмотрено, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение данного лица к такой ответственности, оно может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка.

В данной ситуации под иными основаниями следует понимать случаи полной материальной ответственности, перечисленные в п. 1 ст. 243 ТК РФ:

- обнаружение недостачи ценностей, вверенных сотруднику по договору или разовому документу;

- умышленное причинение ущерба утверждению, в том числе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- причинение ущерба в результате совершения преступления (преступные действия должны быть установлены вступившим в законную силу приговором суда);

- причинение ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашение сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную);

- причинение ущерба работником не при исполнении им трудовых обязанностей.

Также главный бухгалтер может нести материальную ответственность за причиненный ущерб. В соответствии со ст. 81 ТК РФ он может быть уволен работодателем, если им были приняты необоснованные решения, повлекшие за собой нарушение сохранности имущества либо ущерб.

Административная ответственность за правонарушения

Административная ответственность в области финансов, налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

Кто является должностным лицом в части привлечения к административной ответственности? Разъяснения по данному вопросу содержатся в Кодексе об административных правонарушениях. Под должностным лицом в КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.

Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также совершившие административные правонарушения, предусмотренные ст. 13.25, 14.24, 15.17-15.22, 15.23.1, 15.24.1, 15.29-15.31, ч. 9 ст. 19.5, ст. 19.7.3 КоАП РФ, члены советов директоров (наблюдательных советов), коллегиальных исполнительных органов (правлений, дирекций), счетных комиссий, ревизионных комиссий (ревизоры), ликвидационных комиссий юридических лиц и руководители организаций, осуществляющих полномочия единоличных исполнительных органов других организаций, несут административную ответственность как должностные лица.

Ниже, в таблице, приведены виды правонарушений и меры ответственности, применяемые к должностным лицам за совершенные нарушения.

Виды административной ответственности	Комментарий к статье КоАП РФ
Ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций	Статьей 15.1 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц в виде штрафа в размере от 4 000 до 5 000 руб. за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Согласно п. 39 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(1) ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров. Давность привлечения к ответственности за данное правонарушение - два месяца (ст. 4.5 КоАП РФ)
Ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации	Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ). Давность привлечения к ответственности за данное правонарушение - год (ст. 4.5 КоАП РФ)
Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно за представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде главного бухгалтера организации могут привлечь к ответственности в виде наложения административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ). Давность привлечения к ответственности за данное правонарушение - год (ст. 4.5 КоАП РФ)
Ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности	Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Давность привлечения к ответственности за данное правонарушение - год (ст. 4.5 КоАП РФ)

При привлечении должностного лица к ответственности следует учитывать позицию Пленума ВС РФ, изложенную в Постановлении от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях". В нем, в частности, указано:

- решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;

- при квалификации действий лица по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, согласно которому в случае разногласий по осуществлению отдельных хозяйственных операций между руководителем организации и главным бухгалтером документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций;

- если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. 6 и 18 Федерального закона N 129-ФЗ именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Порядок привлечения к административной ответственности. Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных КоАП РФ, составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях, в пределах компетенции соответствующего органа (п. 1 ст. 28.3 КоАП РФ).

Вид правонарушения	Должностное лицо, уполномоченное рассматривать дело об административном правонарушении	Лицо, принимающее решение о привлечении к ответственности
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ)	Должностные лица налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ)
Нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ)	Должностные лица налоговых органов (ст. 23.1 КоАП РФ)	Судья (ст. 23.1 КоАП РФ)
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ)
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ)

Уголовная ответственность за правонарушения

Уголовная ответственность предусмотрена за следующие виды правонарушений:

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);

- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" содержит отдельные положения, которые следует принимать во внимание при привлечении к ответственности за указанные выше нарушения:

1. Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть привлечены при наличии к тому оснований к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Обратите внимание! Доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199, 199.1 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов (Постановление Пленума ВС РФ N 64).

2. По второму правонарушению (неисполнение обязанностей налогового агента) следует учитывать, что согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ)).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, может быть лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу ил и в пользу других лиц, содеянное при наличии к тому оснований следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

Ю. Мельникова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.