Вопросы обложения страховыми взносами отдельных выплат гражданскому персоналу (О. Заболонкова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Вопросы обложения страховыми взносами отдельных выплат гражданскому персоналу

С 1 января 2010 года введены новые страховые взносы на отдельные виды обязательного социального страхования. Они заменили единый социальный налог, отмененный с начала 2010 года. Денежные выплаты гражданскому персоналу силовых учреждений не освобождены от обложения страховыми взносами в отличие от выплат военнослужащим. Поэтому рассмотрим разъяснения компетентных органов по вопросам обложения страховыми взносами некоторых видов вознаграждений.

Разъяснения Минздравсоцразвития

Основой для уплаты новых страховых взносов являются федеральные законы N 212-ФЗ*(1) и N 213-ФЗ *(2). В целях единообразного применения Федерального закона N 212-ФЗ Минздравсоцразвития предоставлено право давать письменные разъяснения по применению законодательства о страховых взносах (п. 5 ст. 1, пп. 2 п. 1 ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ, Постановление Правительства РФ N 731*(3)).

Страховые взносы и выплаты служащим. Физические лица могут трудиться в организации (учреждении) и получать плату за свою работу, притом что с ними не заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг (например, государственные или муниципальные служащие, лица, замещающие государственные и муниципальные должности). Такие граждане считаются лицами, подлежащими обязательному социальному страхованию, и именно на них распространяется норма п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ. Она обязывает исчислять взносы с выплат и вознаграждений в пользу физлиц, подлежащих обязательному страхованию и не оформленных ни по трудовому, ни по гражданско-правовому договору. Уплата страховых взносов за указанных лиц производится теми организациями, которые являются страхователями.

Для примера возьмем государственных служащих. За них взносы уплачивают органы власти, где застрахованные лица проходят службу. Выплаты, производимые госслужащим другими юридическими лицами (не состоящими с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях), не облагаются страховыми взносами, о чем сказано в письмах Минздравсоцразвития РФ от 11.02.2010 N 286-19, от 27.02.2010 N 406-19.

Выплаты работникам, не предусмотренные трудовым договором. Минздравсоцразвития считает, что выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами, так как из п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ следует, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 N 647-9).

Аналогичное мнение содержится в Письме ФСС РФ от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П.

Подарки работникам. В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2010 N 473-19 рассмотрен порядок обложения страховыми взносами подарков для работников, приобретенных на основании трудовых договоров, но не оформленных договорами дарения. Министерство сообщает следующее.

В силу п. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом.

Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ).

При этом ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании п. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ не возникает.

При этом финансовый орган обращает внимание на следующее.

На основании ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

Следовательно, стоимость приобретенных для работников подарков, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет являться объектом обложения страховыми взносами.

Аналогичное мнение содержится и в Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 N 406-19 (далее - Письмо Минздравсоцразвития РФ N 406-19). Здесь же уточнено, что в случае вручения подарков физическим лицам, не состоящим с данной организацией в трудовых (гражданско-правовых) отношениях, суммы стоимости таких подарков не являются объектом обложения страховыми взносами.

Компенсационные выплаты. В Письме Минздравсоцразвития РФ N 406-19 сообщается, что компенсационные выплаты работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также выплаты, произведенные лицам, выполняющим работы вахтовым методом (надбавка взамен суточных), на основании абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами. В подтверждение этого названы следующие доводы.

Абзацем "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ определено, что все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению страховыми взносами.

В статье 164 ТК РФ говорится, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками:

- расходы на проезд;

- расходы на наем жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей последних устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Минздравсоцразвития в Письме от 01.03.2010 N 426-19 разъясняет особенности обложения страховыми взносами отдельных выплат работникам. Остановимся на этом подробнее.

Материальная помощь. Выплата единовременной материальной помощи бывшим работникам, члену семьи умершего работника, частичная оплата за членов семей (детей) работников стоимости путевок в санатории производятся организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, следовательно, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

При выплате единовременной материальной помощи физическим лицам в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров необходимо учитывать следующее.

Статьей 9 Федерального закона N 212-ФЗ установлен исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для организаций суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период.

В статье 10 Федерального закона N 212-ФЗ указано, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Таким образом, суммы материальной помощи, выплачиваемой работникам за календарный год, в размере до 4 000 руб. на одного работника не облагаются страховыми взносами, а суммы свыше 4 000 руб. - облагаются.

Выплаты работникам-донорам. Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха.

При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

С учетом изложенного суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Частичная оплата стоимости путевок. Статья 57 ТК РФ предусматривает возможность включения сторонами в трудовой договор дополнительных положений, в частности об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи.

Статьей 7 Федерального закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, суммы частичной оплаты за работников стоимости путевок в санатории на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ подлежат обложению страховыми взносами.

Разъяснения Минфина, налоговых органов и ФСС

Налог на прибыль и страховые взносы. УФНС по г. Москве в Письме от 03.03.2010 N 16-15/022061@ разъясняет, что страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ, учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом признание их в целях налогообложения прибыли не зависит от того, учитываются ли в составе расходов конкретные выплаты в пользу физических лиц.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются на основании положений ст. 318-320 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 272 НК РФ.

Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214.

Ранее ЕСН начислялся только на выплаты, которые принимались в расходы для исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). В отношении обложения страховыми взносами такой взаимосвязи нет. То есть с 2010 года на любые виды вознаграждений, прямо не поименованных в перечне (ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ), начисляются страховые взносы вне зависимости от того, отнесены данные выплаты в расходы для исчисления налога на прибыль или нет.

Возникает вопрос, принимаются ли в расходы в целях исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) суммы страховых взносов, начисленные на вознаграждения, не принимаемые в расходы для исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, в частности на выплаты и вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Минфин в Письме от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144 ответил на этот вопрос следующим образом. Порядок исчисления страховых взносов, вступивший в действие с 1 января 2010 года, не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В том случае, если налогоплательщик в 2010 году осуществляет выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не учитываемые при налогообложении прибыли, но при этом в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ подлежащие обложению страховыми взносами, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.

С учетом изложенного суммы страховых взносов, начисленные на вознаграждения, не принимаемые в расходы для целей исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, будут включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По этому вопросу также имеется сообщение Минздравсоцразвития, приведенное в Письме от 01.03.2010 N 426-19: в Федеральном законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной ранее действовавшему п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому не начислялся ЕСН и, соответственно, на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

С 1 января 2010 года факт учета или неучета организацией-плательщиком расходов на выплаты работникам по трудовым договорам в целях налогообложения прибыли не имеет значения для решения вопроса о наличии либо отсутствии объекта обложения страховыми взносами.

Корректировка налоговой базы. В случае доначисления выплат физическим лицам в текущем году за 2009 год налоговая база по ЕСН за 2009 год не корректируется. Такие выплаты должны быть включены в базу для исчисления страховых взносов за 2010 год (Письмо Минфина РФ от 15.04.2010 N 03-04-07/1-18). Иными словами, такие доначисления не уменьшают размер переплаты по ЕСН.

Зачет и возврат сумм излишне уплаченного в 2010 году ЕСН. Ответ на вопрос о порядке зачета и возврата сумм излишне уплаченного в 2010 году ЕСН дает ФСС в Письме от 17.02.2010 N 02-02-01/09-308л.

В соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

В статье 38 Федерального закона N 213-ФЗ указано, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, с учетом положений гл. 24 НК РФ, действовавшей до дня вступления в силу п. 2 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ (день признания утратившей силу гл. 24 НК РФ). Соответственно, зачет или возврат суммы излишне уплаченного ЕСН после 1 января 2010 года должен осуществляться налоговыми органами в порядке, определенном ст. 78 НК РФ.

В заключение

Пунктом 22 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ*(4) внесены поправки в ст. 264 НК РФ. В соответствии с ними суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ), сам Федеральный закон N 229-ФЗ вступает в силу с 02.09.2010.

Заметим, что ранее Минфин в письмах от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, N 03-03-06/1/137 рекомендовал учитывать страховые взносы в составе таких расходов, но в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

О. Заболонкова,

редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(4) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".