Применение арбитражными судами норм Налогового кодекса по исчислению НДС (И. Шиндер, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Применение арбитражными судами норм Налогового кодекса по исчислению НДС

В этой статье рассмотрены некоторые решения арбитражных судов в отношении применения налоговых льгот по НДС, о признании определенных операций объектами обложения НДС.

У налогоплательщика не было оснований для прекращения образовательной деятельности в период переоформления лицензии, а также для уплаты НДС по данному виду деятельности, поэтому суд признал решение ИФНС недействительным (Постановление ФАС ПО от 21.04.2009 N А65-12364/2008).

Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой было установлено занижение налоговой базы по НДС ввиду отсутствия в течение нескольких дней лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Налоговый орган посчитал, что учреждение не имело право осуществлять образовательную деятельность и, следовательно, не могло воспользоваться налоговыми льготами, предусмотренными для образовательных учреждений пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, с момента истечения срока действия лицензии и до ее переоформления. Им было установлено, что за этот отрезок времени учреждением получена определенная сумма дохода, с которой, по мнению налогового органа, должен быть исчислен НДС по ставке 18%.

Судом данный вывод налогового органа правомерно признан несостоятельным. Решение арбитражных судей было основано на нормах п. 27 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 (далее - Положение N 796), согласно которому переоформление лицензии производится без проведения экспертизы в срок, не превышающий 20 дней со дня регистрации заявления. До ее переоформления образовательное учреждение осуществляет образовательную деятельность на основании ранее выданной лицензии.

От редакции. В настоящее время действует Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277 (далее - Положение N 277), содержание п. 31 которого соответствует п. 27 Положения N 796.

Как выяснилось в ходе разбирательства материалов дела, учреждение заблаговременно, до истечения срока ранее выданной лицензии, обратилось с заявлением в лицензирующий орган о выдаче лицензии и правомерно продолжало осуществлять образовательную деятельность на основании ранее выданной лицензии в соответствии с п. 27 Положения N 796.

Решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа правомерно признано судом незаконным.

Арбитражными судьями вынесено решение, что применение льготы по НДС, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении реализации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях не зависит от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности (Постановление ФАС ДО от 11.02.2010 N Ф03-154/2010).

Основанием для доначисления НДС явилось решение налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение п. 5 ст. 174 НК РФ неправомерно применил льготу по НДС, не включив в налоговую базу выручку за оказанные услуги по содержанию детей дошкольного возраста.

Судьями сделан вывод: действующим законодательством не предусмотрено лицензирование деятельности по содержанию детей в дошкольных учреждениях, поэтому наличие либо отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности не влияет на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по содержанию детей в дошкольном учреждении.

В подтверждение своего решения судьями приведены следующие доводы.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Следовательно, применение налогоплательщиком льгот по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 149 НК РФ, поставлено в зависимость от наличия у него соответствующей лицензии только в том случае, если ее получение обусловлено действующим законодательством.

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ) деятельность по оказанию услуг содержания детей в дошкольных учреждениях не подлежит лицензированию, лицензия необходима для осуществления образовательной деятельности.

Как было выяснено в ходе рассмотрения материалов дела, образовательную деятельность в спорный период учреждение не осуществляло.

С учетом установленных обстоятельств, а также положений вышеупомянутых правовых норм суды пришли к правильному выводу об обоснованном применении учреждением льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в связи с чем правомерно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Суд признал правомерным применение налогоплательщиком льготы по НДС на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ при реализации одного из этапов НИОКР - изготовления элементов изделия и отклонил довод налогового органа о невозможности применения льготы в связи с оформлением данного этапа договором подряда, указав, что заключение договора подряда обусловлено спецификой этапа, предполагающего только материальное воплощение конструкторской разработки, а возможность заключения договора на выполнение отдельных этапов НИОКР предусмотрена п. 2 ст. 769 ГК РФ (Постановление ФАС СЗО от 31.08.2009 N А56-44048/2008).

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной организацией декларации по НДС. По результатам проверки составлен акт и принято решение о начислении НДС, штрафа и пеней.

По мнению налоговой инспекции, организация выполняла работы по изготовлению продукции, которые сами по себе опытно-конструкторскими не являются, а относятся к отдельным этапам в рамках НИОКР. Следовательно, организация была не вправе применять освобождение от обложения НДС согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, соответственно, данные работы подлежали обложению НДС в общеустановленном порядке. С чем организация не согласилась и обратилась в суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования организации в полном объеме, исходя из того, что документальное подтверждение налогоплательщиком выполнения НИОКР за счет средств бюджетов на этапе изготовления образцов изделий является основанием для признания права налогоплательщика на применение льготы по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, а также проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не нашла оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции, обосновав свои выводы следующим образом.

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств РФФИ, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Из вышеприведенной нормы следует, что освобождение от обложения НДС распространяется на операции по выполнению НИОКР, финансируемые за счет средств определенных бюджетов или выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Исходя из п. 1 и 2 ст. 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Суды правильно указали на то, что выполнение части НИОКР может быть оформлено не только в виде договора на выполнение НИОКР, но и в виде договора подряда, поскольку договоры на НИОКР являются разновидностями договора подряда и на них распространяются общие положения о подряде, изложенные в гл. 37 ГК РФ.

Подтверждением факта выполнения НИОКР за счет бюджетов на этапе изготовления образцов (изделий) в этом случае могут быть признаны договор и соответствующие справки (уведомления) от государственного заказчика.

Стороны вправе включить техническое задание (все условия выполнения работы) в текст договора и/или иных документов (например, чертежей), о необходимости выполнения требований которых указано в договоре. Основанием для выполнения опытно-конструкторских работ является техническое задание, утвержденное заказчиком, и договор (контракт). В качестве технического задания может быть использован иной документ, содержащий необходимые и достаточные требования для разработки продукции и взаимопризнаваемый заказчиком и разработчиком.

Судьи установили, что подтверждение результатов работы расчетами при выполнении этапа НИОКР "Изготовление образца изделия" невозможно, поэтому все расчеты были выполнены на этапах проведения исследований и разработки образцов (чертежей для их изготовления).

Таким образом, оформление выполнения части НИОКР в виде договора подряда не лишает организацию права на получение льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Доказательством выполнения научно-исследовательских работ является документально оформленная и подтвержденная расчетами информация.

Судами установлено наличие у организации документов, подтверждающих факт выполнения части НИОКР и их оплату за счет средств бюджета. Данные обстоятельства в кассационной жалобе не оспариваются.

Судебные инстанции на основании полного и всестороннего исследования материалов дела и доводов, приведенных сторонами, сделали обоснованный вывод о документальном подтверждении организацией факта выполнения НИОКР за счет бюджетов на этапе изготовления образцов (изделий), а следовательно, и о правомерности применения льготы, установленной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суды правомерно посчитали недействительным решение налогового органа о признании объектом обложения НДС стоимости подарков для работников к юбилейным датам (Постановление ФАС ЦО от 02.06.2009 N А62-5424/2008).

Основанием для доначисления сумм налога и пеней послужили выводы инспекции о неправомерном невключении организацией в налогооблагаемую базу по НДС стоимости подарков для работников к юбилейным датам.

Частично не согласившись с решением инспекции, организация оспорила его в судебном порядке.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в соответствии с условиями коллективных договоров, положениями об оплате труда и социальных льготах работникам организаций производилось выделение денежных средств на поощрение в связи с юбилейными датами, а также на приобретение подарков. Единовременные поощрения, включая стоимость подарков, отнесены обществом к фонду оплаты труда. Подарки к юбилейным датам передавались работникам как поощрение за выполненную работу в рамках отношений, регулируемых ТК РФ, с учетом стажа работы и вклада каждого работника в развитие деятельности организации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнения работ, оказание услуг) для собственных нужд.

Из материалов дела следует, что подарки не использовались для нужд организации как хозяйствующего субъекта и налогоплательщика, а были безвозмездно переданы ее работникам, что предусмотрено коллективным договором.

При таких обстоятельствах у общества не возникало объекта обложения НДС, в связи с чем суды правомерно признали недействительным решение налогового органа.

Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций, основанные на оценке имеющихся в деле доказательств, являются правильными, и у суда кассационной инстанции не имелось оснований для отмены оспариваемых судебных актов.

Деятельность налогоплательщика, оказывающего платные дополнительные образовательные услуги, не сопровождающиеся дополнительной аттестацией и выдачей документов об образовании и квалификации, не подлежит лицензированию. При данных обстоятельствах судом сделан обоснованный и правомерный вывод о том, что налогоплательщик имел право на использование льготы, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС УО от 03.11.2009 N Ф09-8463/09-С2).

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой установлено, что налогоплательщик, по мнению налогового органа, был не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, ввиду отсутствия лицензии на ведение дополнительной образовательной деятельности. По результатам проверки вынесено решение, по которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему доначислен НДС и пени.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, учреждение обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу о правомерном использовании льготы по НДС и об отсутствии у налогового органа оснований для начисления НДС, мотивировав это следующим.

На основании п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В силу п. 1 ст. 45 указанного закона государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и федеральными государственными образовательными стандартами.

Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно Положению N 796 (Положению N 277) образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не подлежит лицензированию.

Суды, изучив совокупность доказательств, представленных в материалах настоящего дела, установили, что деятельность налогоплательщика, оказывающего спорные платные дополнительные образовательные услуги, не сопровождается дополнительной аттестацией и выдачей документов об образовании и квалификации и, соответственно, не подлежит лицензированию.

Исходя из этих обстоятельств судом принято решение: налогоплательщик имел право на использование льготы, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Довод налоговой инспекции о том, что для применения налоговой льготы, указанной в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо наличие государственной аккредитации образовательного учреждения, правомерно не принят судом (Постановление ФАС СКО от 04.05.2009 N А32-19464/2008-30/255).

По результатам рассмотрения акта проверки налоговый орган принял решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога в виде штрафа, так как доказательства его государственной аккредитации отсутствуют, поскольку учреждение необоснованно на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ заявило в декларации необлагаемый оборот по НДС по реализации образовательных услуг по направлениям дополнительного образования, указанным в лицензии.

Арбитражным судом сделан правильный вывод о незаконности решения налогового органа о доначислении учреждению НДС и штрафа. В обосновании данного решения приведены следующие доводы.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В свою очередь, в пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Из изложенного следует, что право на льготу, предусмотренную названной нормой, возникает у налогоплательщика - некоммерческой образовательной организации лишь при условии, что эти услуги оказаны ей по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, полученной в установленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 11.1 Закона об образовании государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников (п. 1 ст. 12 Закона об образовании). В силу п. 6 ст. 33 Закона об образовании право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона N 128-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию.

В нарушение требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговая инспекция не представила доказательств тому, что услуги, по которым учреждение в налоговой декларации заявило освобождение от уплаты НДС, оказывались налогоплательщиком не в связи с проведением учебно-производственного или воспитательного процесса.

Из норм Закона об образовании не следует, что аккредитация является необходимым условием для деятельности юридического лица в качестве образовательного учреждения. В подпункте 14 п. 2 ст. 149 НК РФ также отсутствует указание на аккредитацию образовательного учреждения в качестве условия для предоставления льготы по уплате НДС.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления учреждению НДС, штрафа и пеней.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.