Комментарий к письму Минфина РФ от 09.07.2010 N 03-04-05/7-385 (О.В. Носова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 09.07.2010 N 03-04-05/7-385

В комментируемом письме Минфин разъяснил вопрос получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета по НДФЛ в случае задержки выплаты заработной платы.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в силу п. 2 ст. 230 НК РФ. В соответствии с Порядком заполнения справки о доходах физического лица за налоговой период*(1) в разделе 3 справки 2-НДФЛ "Доходы, облагаемые налогом по ставке ____%" отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода. В графе "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой согласно положениям ст. 223 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ предусмотрено, что в случае получения дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Таким образом, раздел 3 справки 2-НДФЛ будет заполнен суммами заработной платы, подлежащими налогообложению в порядке, установленном гл. 23 НК РФ, которые были начислены работнику за налоговый период.

В пункте 5.4 справки 2-НДФЛ "Сумма налога удержанная" указывается общая сумма удержанного налога за налоговый период. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, налоговый агент, который задерживает выплату заработной платы, в п. 5.4 справки отразит лишь те суммы НДФЛ, которые были удержаны при фактической выплате дохода, вследствие чего при заполнении справки 2-НДФЛ строка "Сумма налога удержанная" будет заполнена без учета НДФЛ в месяцах, за которые заработная плата не выдавалась в данном налоговом периоде. В рассматриваемом случае сумма исчисленного налога оказывается больше суммы удержанного.

Уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет выдается налоговым органом на определенный год. В нашем случае имущественный вычет предоставлен на 2010 год, вследствие чего он может быть применен к доходам налогоплательщика, которые отражаются в справке 2-НДФЛ за 2010 год, включая спорные суммы. Но, по мнению Минфина, применение данного имущественного вычета к сумме задолженности по заработной плате за 2009 год, полученной в 2010 году, неправомерно. Иными словами, доходы, начисленные в 2009 году и полученные в 2010 году, должны быть отражены в справке 2-НДФЛ за 2009 год.

Подобная ситуация будет возникать всегда, когда суммы заработной платы за декабрь выдаются в январе следующего налогового периода. Формально указанные суммы должны отражаться в налоговой справке следующего налогового периода. Как правило, налоговые агенты строки 5.3 и 5.4 справки 2-НДФЛ указывают равными по значению. Если НДФЛ, удержанный с заработной платы за декабрь, перечислен в январе следующего налогового периода, то проблем с возвратом излишне уплаченного налога у налогоплательщика не возникает.

Как поступить налогоплательщику, если работодатель и Минфин отказывают ему в применении имущественного вычета (за 2010 год) к сумме задолженности по заработной плате за 2009 год, полученной в 2010 году?

Напомним читателям, что имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при подаче им декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 2 ст. 220 НК РФ) или до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Если налогоплательщик представляет налоговую декларацию по итогам года, то он должен учесть следующее: согласно п. 1.4 Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц*(2) значения показателей формы 3-НДФЛ берутся из справок 2-НДФЛ, выдаваемых налоговыми агентами по запросу налогоплательщика, а также расчетных, платежных и иных документов, имеющихся в распоряжении налогоплательщика. При заполнении раздела 2 справки 3-НДФЛ показатель строки 060 "Общая сумма налога, исчисленная к уплате" уменьшается, в том числе на сумму, указанную в строке 070 "Общая сумма налога, удержанная у источника выплаты". Таким образом, показатель "Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета" будет формироваться без учета сумм НДФЛ, удержанного в месяцах, за которые допущена задержка заработной платы. Соответственно, данный факт отразится на показателе строки 050 "Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета" раздела 6.

Налогоплательщик вправе запросить у работодателя новую справку 2-НДФЛ за 2009 год (вследствие перерасчета НДФЛ в связи с уточнением налоговых обязательств налогоплательщика). Налоговый агент обязан взамен ранее представленной в налоговые органы справки выдать работнику новую. В указанной справке 2-НДФЛ суммы начисленного и удержанного налога будут совпадать.

Представив уточненную декларацию по НДФЛ за 2009 год с включенными удержанными суммами НДФЛ с суммы задолженности по заработной плате за 2009 год, налогоплательщик вправе применить к ней имущественный вычет и вернуть излишне уплаченный налог в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

О.В. Носова,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 29.12.2009 N 145н.