Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных Законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 17, август, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных Законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"

Опубликованный закон (далее - Закон) внес поправки в первую и вторую части Налогового кодекса РФ, в закон об имуществе физических лиц, в Кодекс РФ об административных правонарушениях. Кроме того введена специальная норма о признании на 01.01.2010 года недоимки по платежам в бюджет безнадежной и ее списании.

Прежде всего рассмотрим изменения в процессуальных и правоустанавливающих налоговых нормах, которые появятся в скором будущем в связи со вступлением поправок в отношении первой части Налогового кодекса РФ.

Актуализирован порядок учета налогоплательщиков

Прежде всего отметим, что откорректировано понятие такого документа, как свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Если ранее речь в нем шла об абстрактной организации, то теперь закреплено, что свидетельство о постановке на учет в налоговом органе выдается как российской организации, так и иностранной. В обоих случаях по месту их нахождения. Для иностранной компании таким местом является место нахождения международной организации и место осуществления иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через свое обособленное подразделение (п. 1 ст. 1 Закона).

Ранее для учета иностранных организаций применялся приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (он продолжает действовать), теперь и в саму статью 83 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует порядок учета налогоплательщиков в России, внесены дополнения в отношении обязательной постановки на налоговый учет иностранных организаций.

К обоюдному удовольствию налогоплательщиков и налоговых органов отменяется норма об отдельной постановке на учет в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 2 Закона).

Об изменениях в учете организаций в отношении структурных подразделений мы расскажем далее, а пока отметим, что теперь постановке на учет подлежат и иностранные граждане по месту их пребывания в качестве иностранной рабочей силы (подп. "б" п. 32 ст. 1 Закона). Такие сведения будут регулярно поступать из миграционной службы. Для органов опеки и попечительства изменен срок представления сведений об установлении опеки (управлении имуществом подопечного), в том числе о передаче ребенка в приемную семью, с 5 до 10 рабочих дней (подп. "г" п. 32 ст. 1 Закона). Правда при этом освободили от аналогичных обязанностей такие организации как воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения.

Порядок учета налогоплательщиков дополнен такими обязанностями для органов, осуществляющих государственный технический учет и органов местного самоуправления, как ежегодное представление сведений об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и о земельных участках соответственно. Первые будут представляться до 1 марта, вторые - до 1 февраля, и должны включать информацию по состоянию на 1 января текущего года (подп. "е" п. 32 ст. 1 Закона). Не секрет, что от того как полно и своевременно представлены сведения об объектах учета, зависит актуальность налогооблагаемой базы, а значит у налоговых органов и налогоплательщиков будет меньше споров.

Появились новые права и обязанности для налогоплательщиков

Пункт 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ дополнен подпунктом 5.1, который вводит право налогоплательщика (плательщика сборов и налогового агента) на совместную с налоговыми органами сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта после такой сверки (п. 3 ст. 1 Закона). Указанное право на самом деле было у налогоплательщиков и раньше, отсутствовало только его официальное закрепление в перечне прав.

Напомним, что для налоговых органов давно существует такая обязанностях, как осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Эту норму также несколько расширили. В частности, закрепили обязанность за налоговыми органами передавать (вручать, отправлять по почте, высылать в электронном виде) акт совместной сверки на следующий день после его составления (подп. "а" п. 7 ст. 1 Закона).

А вот в отношении структурных подразделений юридических лиц действительно появились большие новшества (подп. "б" п. 4 ст. 1 Закона). Для наглядности покажем в таблице как изменятся в ближайшие дни обязанности организаций по доведению в налоговые органы сведений о структурных подразделениях (см. Таблицу 1).

Новые обязанности по представлению сведений о структурных подразделениях начнут действовать с 4 сентября 2010 года.

По-новому теперь изложена норма о прекращении налоговой обязанности физического лица в случае его смерти. Поправили формулировку в статье 44 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой обязанность может прекратиться с объявлением, а не признанием человека умершим. Как известно, налоговая обязанность в этом случае переходит наследникам. И что важно, закрепили переход такой обязанности к наследникам только для налогов, установленных к уплате "чисто" физическими лицами, исключая обязанности лица от предпринимательской деятельности (п. 9 ст. 1 Закона).

Новые права и обязанности налоговых инспекторов

Если налогоплательщик некорректно оформит платежный документ, то налоговый орган вправе такую платежку откорректировать, чтобы деньги попали в бюджет по своему назначению (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ). О принятом решении об уточнении платежа налогоплательщика должны будут известить в течение пяти дней после принятия данного решения (подп. "б" п. 10 ст. 1 Закона). Для плательщика такой документ будет свидетельством окончательного исполнения обязанности по уплате определенного налога за определенный период.

Таблица 1

Норма	Было	Стало
Создание обособленного подразделения	Обязанность сообщать обо всех подразделениях по месту их нахождения в течение одного месяца со дня создания	Обязанность сообщать обо всех подразделениях за исключением филиалов и представительств*(1) в течение одного месяца со дня создания
Внесение изменений в отношении ранее созданного подразделения	Не было обязанности	Обязанность сообщать в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении (за исключением изменений сведений о филиалах и представительствах)
Закрытие любого обособленного подразделения российской организации	Обязанность сообщать по месту нахождения подразделения в течение одного месяца со дня прекращения деятельности обособленного подразделения	Обязанность сообщать в течение трех дней со дня принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство или со дня прекращения деятельности через иное обособленное подразделение

Опубликованный Закон устанавливает возможность направления налоговыми органами поручения на безакцептное списание денежных средств со счетов организаций и предпринимателей в электронном виде. Порядок такого взаимодействия между налоговыми инспекциями и банками будет принят совместно ЦБ РФ и Минфином России.

К удовлетворению налоговых органов, им продлили процедуру взыскания долгов за счет имущества должника. Так, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 47). Само взыскание производят судебные приставы-исполнители. После истечения годового срока такие решения не принимаются, но налоговики смогут обращаться с иском о взыскании долга в суд. Срок подачи заявления составит как минимум два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, то есть для взыскания добавили еще год (п. 12 ст. 1 Закона).

К сведению наших читателей, теперь все формы налоговых деклараций и расчетов, включая форматы их электронного представления, будут разрабатывать и утверждать налоговики, разумеется, по согласованию с Министерством финансов РФ (подп. "д" п. 29 ст. 1 Закона).

Отдельно скажем о такой новой норме, как право налогового органа на проведение контрольных мероприятий за период, превышающий три календарных года. Это следует из новой формулировки, закрепленной в пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Так, если в рамках выездной проверки налогоплательщик представит за какой-либо период уточненную декларацию, то налоговый орган должен будет проверить и этот период (п. 34 ст. 1 Закона).

Электронному документообороту - зеленый свет

Обратим внимание читателей на то, что в налоговых правоотношениях происходит дальнейшая "электронизация". Все больше информации теперь смогут направлять налогоплательщики в виде электронных файлов по телекоммуникационным каналам связи. Это распространяется на сведения, перечисленные в пункте 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ, - о счетах в банках, о филиалах и прочее (подп. "г" п. 4 ст. 1 Закона). Смогут налогоплательщики в электронном виде отправлять и копии доверенностей, и любые, запрашиваемые в рамках статьи 93 Налогового кодекса РФ, документы (подп. "а" п. 35 ст. 1 Закона).

Но и налоговые органы смогут все больше своих документов направлять плательщикам в электронном виде. К примеру, доведение сведений о начисленном налоге и сроке его уплаты - в тех случаях, когда обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган (п. 13 ст. 1 Закона). Конечно, обычным гражданам такие сообщения в электронном виде вряд ли будут посылаться. А вот предпринимателям - да. К примеру, уведомления об исчисленных авансовых платежах по налогу на доходы физических лиц. И если предприниматель задействован в системе электронного документооборота, то такой документ ему можно будет направить в электронном виде.

Как было указано выше, налоговые органы смогут направлять в электронном виде платежные поручения на списание денег со счетов плательщиков, открытых в банках (подп. "а" п. 11 ст. 1 Закона). Помимо этого, налоговики будут направлять банкам в электронном виде требования об уплате неперечисленной в бюджет сумме налога клиента банка (п. 15 ст. 1 Закона). Банкам теперь вменили в обязанность сообщать строго в электронном виде сведения об остатках средств на счетах клиентов в рамках приостановления операций по этим счетам с целью обеспечения взыскания конкретной задолженности налогоплательщика (подп. "б" п. 26 ст. 1 Закона).

Разумеется, сообщения, переданные обеими сторонами в электронном виде, должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, либо его представителя.

Отметим, что с 2012 года банки обязаны будут сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счета (об изменении реквизитов счета) только в электронном виде (подп. "а" п. 33 ст. 1, п. 3 ст. 10 Закона).

Перенос сроков по уплате налогов

Небезынтересны для бухгалтеров и поправки, касающиеся отсрочек по уплате налогов в бюджет. Напомним, что Налоговый кодекс РФ предусматривает такие формы переноса сроков, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 61 НК РФ).

Теперь можно будет получить отсрочку не только по налогам и пеням, но и по штрафам (п. 15, 16 ст. 1 Закона). Новшеством является и то, что лицо, обратившееся за отсрочкой (рассрочкой) по уплате налогов (сборов), может одновременно просить и предоставления инвестиционного налогового кредита.

К сожалению, лишены права на перенос сроков уплаты (в любой из предусмотренных налоговым законодательством формах) налоговые агенты (подп. "ж" п. 17 ст. 1 Закона).

Порядок предоставления отсрочек (включая инвестиционный налоговый кредит) претерпел некоторые изменения. С одной стороны, наблюдается ужесточение требований. К примеру, не смогут претендовать на перенос сроков уплаты лица, в отношении которых в течение последних трех лет была прекращена предыдущая отсрочка из-за нарушения ее условий по вине этого лица (подп. "б" п. 18 ст. 1 Закона). Также отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу не просто при выполнении одного из необходимых критических условий, но если имеются достаточные основания полагать, что отложенные налоги будут уплачены за время отсрочки. Помимо этого, статью 64 Налогового кодекса РФ дополнили нормой, в соответствии с которой отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов. А физическому лицу - на сумму, не превышающую стоимость его имущества, исключая то, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание (подп. "в" п. 20 ст. 1 Закона).

Но есть и позитивные моменты в новшествах об отсрочках. Для бюджетников условия, дающие право на отсрочку, изложены более детально в соответствии со спецификой их финансового положения. В отношении потенциальных банкротов исключили условие об обязательном утверждении арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления, а также о прекращении отсрочки в случае расторжения или прекращения таких процедур (подп. "и" п. 20 ст. 1 Закона). Для физических лиц, как уже указывалось выше, гарантировали неприкасаемость имущества, на которое не может быть обращено взыскание.

Опубликованным Законом внесен перечень документов, которые необходимо приложить к заявлению об отсрочке (подп. "д", "е" п. 20 ст. 1 Закона), это:

- справка налогового органа о состоянии расчетов с бюджетом налогоплательщика;

- справка налогового органа об открытых налогоплательщику счетах в банках;

- справки банков о ежемесячных оборотах и картотеке по счетам налогоплательщика;

- справки банков об остатках денег на счетах налогоплательщика;

- списки контрагентов-дебиторов налогоплательщика с копиями договоров с этими дебиторами;

- сумма обязательств перед бюджетом и график погашения задолженности;

- в случае обращения за отсрочкой в связи со стихийными бедствиями и пр.

- заключение о таком факте и акт оценки причиненного ущерба, составленные уполномоченными на то органами;

- в случае обращения за отсрочкой получателя бюджетных средств - документальное подтверждение финансового органа (распорядителя бюджетных средств), документальное подтверждение государственного или муниципального заказчика и т.д.;

- для потенциальных банкротов - результаты анализа финансовой деятельности налогоплательщика компетентного на то органа;

- для физического лица - сведения о его движимом и недвижимом имуществе;

- в случае обращения за отсрочкой по причине сезонной работы - документальное подтверждение сезонного характера деятельности;

- по требованию могут предоставляться документы о залоге или поручительстве.

Порядок предоставления инвестиционного кредита также претерпел изменения. В рамках поддержки технического прогресса теперь такой кредит будет предоставляться на цели проведения НИОКР, технического перевооружения собственного производства, создание объектов и технологий высокой энергетической эффективности и некоторые другие, исходя из 100-процентной стоимости приобретенного оборудования (подп. "а" п. 21 ст. 1 Закона).

Новое во взыскание недоимок

Как известно, при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате долга (п. 2 ст. 69 НК РФ). Срок его исполнения был установлен 10 календарных дней. Теперь требование надо будет выполнить в течение 8 рабочих дней (подп. "в" п. 23 ст. 1 Закона). В некоторых случаях это будет даже в пользу налогоплательщика.

Пример

ООО "Васса" направлено требование об уплате задолженности по НДС. Документ получен 15 октября текущего года (в соответствии с отметкой о вручении на уведомлении к заказному письму, которым требование было направлено).

В прежней редакции статьи 69 Налогового кодекса РФ конечный срок уплаты задолженности, указанной в требовании, пришелся бы на 25 октября (10 календарных дней заканчиваются в воскресенье 24 числа, срок перенесется на понедельник - 25 октября).

По новым правилам срок закончится на день позже - 26 октября (восемь рабочих дней - 15, 18, 19, 20, 21, 22, 25, 26 числа).

Ну а если налогоплательщику приостановили операции по счетам? Ранее за нарушение налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций в пользу налогоплательщика начислялись проценты из бюджета. Теперь такие проценты будут начисляться и при неправомерном приостановлении операций (подп. "е" п. 26 ст. 1 Закона).

Законодатели восполнили пробел в отношении предпринимателей, налоговых агентов, плательщиков сборов, нотариусов (частных адвокатов). Ранее в период приостановления операций по счетам новый счет запрещалось открывать только организациям. Теперь и всем указанным выше лицам (подп. "ж" п. 26 ст. 1 Закона).

Не удастся теперь и "увильнуть" от получения решения по результатам выездной проверки. Если решение вручить налогоплательщику будет невозможно, его направят по почте заказным письмом и по истечении 6 рабочих дней с даты направления оно будет считаться полученным (подп. "в" п. 38 ст. 1 Закона).

Наконец мы подошли к очень интересной теме, которая касается штрафов.

Налоговые санкции возросли

Опубликованным законом значительно увеличены размеры налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Для наглядности разместим информацию о штрафах, которые меняются, в табличной форме (см. Таблицу 2).

Как видно, почти все налоговые санкции выросли. Однако, остались без изменения такие, как:

- неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ);

- ответственность свидетеля, ответственность за отказ эксперта, переводчика или специалиста (ст. 128, 129 НК РФ);

- санкции банкам за нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счетов клиентов, за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику, за нарушение срока перечислении платежа в бюджет (ст. 118, 132, 133, 135 НК РФ);

- штрафы за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

В дополнение к поправкам по налоговым санкциям в Кодекс об административных правонарушениях РФ добавили новый штраф за незаконный отказ в доступе должностного лица налогового органа к осмотру территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка. Такой административный штраф на должностных лиц закрепляется в статье 19.7.6 КоАП РФ и составит 10 000 рублей (ст. 6 Закона).

Все новые штрафы начнут применяться со 2 сентября текущего года.

Таблица 2

	Было	Стало
Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ)	- до 90 календарных дней - 5000 рублей; - свыше 90 календарных дней - 10 000 рублей;	10 000 рублей
Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ)	- до 90 календарных дней - 10% от доходов за этот период, но не менее 20 000 рублей; - свыше 90 календарных дней - 20% доходов за этот период, но не менее 40 000 рублей;	-
Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)	- до 180 рабочих дней - 5% от суммы налога за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% и не менее 100 рублей; - в течение более 180 рабочих дней - 30% и 10% от суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня;	5% от неуплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% и не менее 1 000 рублей.
Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 в новой ред. НК РФ)	-	200 рублей
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения*(2) (ст. 120 НК РФ)	- деяния совершены в течение одного налогового периода - 5000 рублей; - в течение более одного налогового периода - 15 000 рублей; - если деяния повлекли занижение налоговой базы - 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей;	- деяния совершены в течение одного налогового периода - 10 000 рублей; - в течение более одного налогового периода - 30 000 рублей; - если деяния повлекли занижение налоговой базы - 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей;
Невыполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ)	- неперечисление (неполное перечисление) сумм налога - 20% от суммы;	- неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога в установленный срок - 20% от суммы;
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом (ст. 125 НК РФ)	в отношении имущества, на которое наложен арест - 10 000 рублей	- в отношении имущества, на которое наложен арест - 30 000 рублей; - в отношении имущества, по которому налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога - 30 000 рублей;
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)	- за каждый непредставленный документ - 50 рублей; - при уклонении или отказе в предоставлении - 5000 рублей;	- за каждый непредставленный документ - 200 рублей; - при уклонении или отказе в предоставлении - 10 000 рублей;
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ)	- однократное нарушение - 1000 рублей; - повторное нарушение в течение календарного года - 5000 рублей;	- однократное нарушение - 5000 рублей; - повторное нарушение в течение календарного года - 20 000 рублей;
Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам (ст. 134 НК РФ)	20% от суммы по поручению, но не более задолженности, а при ее отсутствии - 10 000 рублей.	20% от суммы по поручению, но не более задолженности, а при ее отсутствии - 20 000 рублей.
Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 НК РФ)	10 000 рублей	20 000 рублей

Налог на добавленную стоимость

Как мы писали ранее, опубликованным законом (далее - Закон) для налогоплательщиков отменена обязанность проходить дополнительную процедуру регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 2 Закона). Отметим, что иностранные организации как и ранее смогут самостоятельно выбирать подразделение, через которое будут представлять декларации и уплачивать НДС в целом за всю организацию. Такую норму сохранили в статье 174 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 2 Закона) после полного исключения из кодекса статьи 144, в которой эта норма была закреплена.

Но все же главным новшеством по этому налогу можно смело назвать введение электронного обмена счетами-фактурами (п. 4 ст. 2 Закона). Счет-фактура - это единственный документ, который служит основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Несмотря на возросший объем электронного документооборота, возможность обмениваться счетами-фактурами в таком виде появилась только теперь. Разумеется, новый способ документооборота должен осуществляться с применением электронно-цифровой подписи (ЭЦП) и всех необходимых требований к использованию средств телекоммуникационных каналов связи.

Как закреплено в новой редакции пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. Прежде всего данная норма означает, что обмениваться электронными счетами-фактурами - это право, а не обязанность налогоплательщика. К тому же, налогоплательщик может одновременно применять и бумажные и электронные формы счетов-фактур с разными продавцами (покупателями).

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи еще не утвержден, их разработку и утверждение возложили на Министерство финансов РФ. А электронные форматы счета-фактуры, журнала учета, книг покупок и книг продаж будут утверждать в ФНС России.

Обратите внимание: в настоящее время действует постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которым закреплены правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. До утверждения новых правил выставление счетов-фактур, ведение журнала (книг) осуществляется с учетом данного документа (п. 4 ст. 10 Закона).

Кроме того, действующими правилами закреплена форма счета-фактуры (Приложение 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), которая практически используется в виде обязательного к применению образца, несмотря на то, что налоговым законодательством перечислены только обязательные реквизиты этого документа и не установлена обязанность применения унифицированной формы. Теперь такой пробел восполнен, форма счета-фактуры будет утверждена Правительством РФ на законных основаниях одновременно с обновленными правилами.

Акцизы

Единственное существенное изменение по акцизам - корректировка статьи 204 Налогового кодекса РФ. В ней говорится о сроках и порядке уплаты акциза. Ранее обязанность представлять в налоговые органы декларации по этому налогу была закреплена как для организации по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Как известно, у организации могут быть и такие структурные единицы, которые не являясь филиалом или представительством, не состоят на налоговом учете самостоятельно по месту их нахождения. Теперь обязанность отчитываться по акцизам за филиалы изложили более корректно. Декларации будут представляться только по месту нахождения подразделения, в котором организация состоит на учете в связи с осуществлением деятельности через такое подразделение (п. 8 ст. 2 Закона).

Налог на доходы физических лиц

Поправки, внесенные опубликованным Законом в Главу 23 Налогового кодекса РФ, направлены на дальнейшее улучшение администрирования налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Прежде всего дополнен порядок предоставления имущественных вычетов в случае его осуществления работодателем. В связи с этим, значительным изменениям подверглась статья 231 Налогового кодекса РФ в части возврата налога, излишне удержанного налоговым агентом (п. 17 ст. 2 Закона).

Опишем схему предоставления имущественного вычета по НДФЛ у работодателя, действующую в настоящее время.

     /---------------------------------------------\

     |      Обращение гражданина до окончания      |

     |   текущего года с письменным заявлением и   |----\

     |пакетом документов в налоговый орган по месту|     |

     |       жительства (п. 3 ст. 220 НК РФ)       |     

     \---------------------------------------------/     |

                          |                              |

                          |                              |

                                                        |

     /---------------------------------------------\     |

     |  В течение 30 календарных дней камеральная  |     |

     | проверка представленных документов и выдача |     |

     |физическому лицу уведомления, подтверждающего|     |

     | право на вычет (абз. 3 п. 3 ст. 220 НК РФ)  |     |

     \---------------------------------------------/     |

                          |                              |

                          |                              |

                                                        |

     /---------------------------------------------\     |

     |    Предоставление имущественного вычета     |     |

     |   работодателем в размере, не превышающем   |     |

     | указанную сумму в подтверждении налогового  |     |

     |     органа (абз. 2 п. 3 ст. 220 НК РФ)      |     |

     \---------------------------------------------/     |

                          |                              |

                          |                              |

                                                        |

     /---------------------------------------------\     |

     |   Если предоставленный вычет меньше суммы   |     |

     |вычета, на который лицо имеет право, право на|----/

     |             вычет сохраняется.              |

     \---------------------------------------------/

                          |

                          |

     /---------------------------------------------\

     |  Подача гражданином налоговой декларации в  |

     |        налоговые органы по окончании        |

     |календарного года (абз. 4 п. 3 ст. 220 НК РФ)|

     \---------------------------------------------/

Как только физическое лицо принесет своему работодателю уведомление о праве на вычет, работодатель обязан не удерживать у работника налог. Спорным до сих пор оставался вопрос о той сумме налога, которую организация успела удержать с начала года и до момента предоставления налогового уведомления. Совсем недавно в журнале "НА" N 15 за текущий год на странице 82 был размещен материал на эту тему. В нем акцентировано внимание на позицию финансовых органов, которая предполагает, что удержанный до момента обращения за вычетом налог пересчету не подлежит. Во-первых, первичное удержание нельзя классифицировать "излишним". Во-вторых, возвращать якобы излишне удержанный налог за счет начисленного налога по другим работникам нельзя, а надо обращаться в налоговую инспекцию с заявлением о реальном получении средств из бюджета.

Со вступлением в силу новой редакции статьи 231 Налогового кодекса РФ механизм предоставления имущественного вычета у работодателя дополнен порядком возврата удержанного с работника налога, который действительно становится излишне удержанным после представления работником заявления на вычет. Порядок возврата в этой части удержанного налога закрепили в новом пункте 4 статьи 220 (п. 11 ст. 2 Закона) и обновленной статье 231 Налогового кодекса РФ (абз. "а" п. 17 ст. 2 Закона). Он начнет действовать со следующего года (п. 2 ст. 10 Закона).

Таким образом, законодатели внесли ясность, что считать в данном алгоритме излишне удержанным налогом. Им будет только налог, удержанный работодателем после представления ему заявления о получении имущественного вычета. В части же НДФЛ с начала года и до момента предоставления заявления налог не может признаваться "излишне" удержанным, поэтому не возникает и вопроса о его возврате.

Вернемся к опубликованному Закону и рассмотрим более подробно новый алгоритм возврата излишне удержанного налога. Прежде всего, разрешено производить возврат в счет налога, причитающегося к уплате по другим налогоплательщикам. И только если этой суммы будет недостаточно, работодатель обращается в налоговый орган по месту своего учета с заявлением на возврат (подп. "а" п. 17 ст. 2 Закона).

Для работодателя механизм предоставления имущественного вычета своим работникам конечно усложнился: для выполнения различных этапов появились жесткие сроки. Так, необходимо будет в течение десяти рабочих дней уведомить работника о каждом ставшем известном организации факте излишнего удержания налога. В эти же сроки в необходимом случае надо уложиться, чтобы подать в налоговый орган заявление с пакетом подтверждающих документов.

Сумму излишне удержанного налога нужно вернуть работнику в течение трех месяцев со дня получения заявления работника. Однако законодатели не установили, в какой пропорции разрешено возвращать, поэтому возвращать можно как равными долями, так и неравномерно.

Неясным остается вопрос об обращении в налоговый орган за недостающей суммой. Здесь выявляется такая коллизия. Вернуть деньги надо в течение трех месяцев с момента получения заявления работника, а обратиться за недостающей суммой - в течение десяти рабочих дней от этой даты. Получается, что организация должна рассчитать потенциально возможный НДФЛ на эти три месяца и принять решение об обращении практически сразу при получении заявления от работника. Правда, до получения денег из бюджета, организация может вернуть налог и из собственных средств. Тем более, что законодатели предусмотрели ответственность работодателя за нарушение трехмесячного срока (после трехмесячного срока за каждый день просрочки возвратить налог надо будет с процентами).

Обратим внимание еще на один нюанс. Вернуть излишне удержанную сумму налога можно будет только в безналичной форме через банк, так закреплено в кодексе. Как расценят налоговики ситуацию, если скажем, организация выдаст такую сумму работнику через кассу наличными деньгами при получении им зарплаты? Отдельной санкции за такое "нарушение" кодексом не предусмотрено.

Есть и другие изменения по налогу на доходы физических лиц, внесенные Законом. Статья 217 Налогового кодекса РФ дополнена новой льготой, и теперь к примеру, освобождаются от налогообложения суммы задолженности по кредитному договору, начисленные проценты, признанные судом штрафы, если эти суммы погашаются кредитором-выгодополучателем за счет страхового возмещения (п. 9 ст. 2 Закона). Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Закона).

Продолжилось упрощение процедуры обращения налогоплательщиков за налоговыми вычетами. В прошлом году была отменена норма о предоставлении вычета на основании письменного заявления физического лица, так как налоговая декларация уже является заявлением налогоплательщика и представление дополнительного документа нецелесообразно. Теперь отменили такое заявление для обращения за вычетом при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, регулируемое статьей 220.1 Налогового кодекса РФ (п. 12 ст. 2 Закона). Правда, в прошлом году впопыхах совсем исключили ссылку на документ, на основании которого предоставляется стандартный налоговый вычет в случае, если он не предоставлялся или был предоставлен в меньшем размере, чем предусмотрено законодательством. Теперь ситуацию исправили и для получения стандартного вычета в таком случае необходимо будет обратиться с декларацией по форме 3-НДФЛ (п. 10 ст. 2 Закона). К слову сказать, на практике налоговики настаивали на заполнении декларации.

Физические лица, у которых налоговый агент не удержал налог в полном размере (или не удержал совсем) до сих пор уплачивали его на основании уведомлений налогового органа в два срока, теперь инспектор не будет напоминать об обязанности перечислить неудержанный налог в бюджет (п. 14 ст. 2 Закона). Граждане должны самостоятельно на общих основаниях уплатить налог - не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (подп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 НК РФ), и при этом отчитаться с декларацией (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Для предпринимателей тоже есть новости. Им отменили обязанность отчитаться в пятидневный срок с декларацией о полученных доходах в случае, если до конца налогового периода произошло прекращение выплат своим работникам (п. 15 ст. 2 Закона). Такая обязанность осталась только при прекращении деятельности до конца года.

Указанные выше поправки вводятся с момента вступления в силу Закона - со 2 сентября текущего года. А вот со следующего года для налоговых агентов появится обязанность по ведению налоговых регистров по НДФЛ (п. 16 ст. 2 Закона). Сейчас учет производится в налоговых карточках по форме 1-НДФЛ, рекомендованных для учета сведений за 2003 год (утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583). Налоговые регистры по НДФЛ будут разрабатываться организациями и предпринимателями самостоятельно, а вот формы и форматы отчетности, а также порядок отчетности утвердит ФНС России. Обновленный пункт 1 статьи 230 Налогового кодекса РФ содержит перечень реквизитов регистров по НДФЛ, которые будут обязательны. Среди них, в том числе такие, которых не было в форме 1-НДФЛ (п. 16 ст. 2 Закона). Это:

- дата выплаты дохода;

- статус налогоплательщика;

- дата удержания и перечисления налога в бюджет;

- реквизиты платежного документа по перечислению налога в бюджет.

Кроме того, налоговые органы взяли под свой контроль вопрос о перерасчете и возврате НДФЛ иностранным гражданам в случае приобретения ими статуса резидентов (п. 17 ст. 2 Закона). Со следующего года перерасчет будет производиться по итогам года при подаче гражданином в налоговую инспекцию по месту жительства или месту регистрации декларации (подп. "б" п. 17 ст. 2 Закона).

Налог на прибыль организаций

Сначала отметим изменения, вступающие в силу со 2 сентября 2010 года.

Поставлена точка в вопросе об учете в расходах обязательных страховых взносов, уплачиваемых взамен отмененного ЕСН. Теперь формулировка пункта 1 статьи 264 позволяет учесть страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, наравне с суммами налогов, сборов и таможенных пошлин (п. 22 ст. 2 Закона).

Внесены дополнения по учету имущества, полученного при ремонте основных средств и которое учитывается в качестве материально-производственных запасов. Стоимость полученных после ремонта деталей и прочего пригодного имущества признается внереализационным доходом организации (перечень внереализационных доходов ст. 250 НК РФ открытый) и одновременно может включаться в материальные расходы фирмы при дальнейшем использовании МПЗ для производственных нужд (п. 2 ст. 254 НК РФ). Эта норма распространялась только на детали и иное имущество, полученное в ходе ремонта. А к примеру, такие же объекты, оприходованные после модернизации или реконструкции включать в расходы не разрешалось (письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75). Теперь в расходах можно учесть имущество, полученное не только при ремонте, но и при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, а также при частичной ликвидации (п. 18 ст. 2 Закона), и при этом новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Закона).

Законодатели не оставили без внимания статью 269 Налогового кодекса РФ и в очередной раз внесли поправки в отношении предельной величины процентов, признаваемых расходами (п. 23 ст. 2 Закона). Установлены такие нормы (см. Таблицу).

Таким образом, с 1 января размеры предельных процентов снова пересмотрели, и значит необходимо пересчитать такие расходы с начала года. Отметим, что для расходов, осуществленных в первом полугодии текущего года в виде процентов по денежным обязательствам, полученным до 1 ноября 2009 года, сохранен временный порядок, установленный ранее (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ), и проценты пересчитывать не надо.

Обратим внимание и на такой момент. В новом пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, в котором и закреплены временные правила определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам, сделан акцент на то, что в расходы все же берутся фактические проценты, установленные долговым соглашением, не превышающие максимальных норм. Однако отсутствие такого понятия в иных формулировках не означает, что в расходы, к примеру, можно включать проценты, равные двойной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Положение статьи 269 Налогового кодекса РФ все же устанавливает ограничение по сумме процентов, а в расходы необходимо включать фактические затраты. Если ставка процентов по обязательству меньше установленной нормы, то и учесть в расходах надо именно ее.

Организациям кинематографии, получившим из специализированного федерального фонда бюджетные ассигнования на производство, прокат и продвижение фильмов, такие средства разрешено учитывать в составе внереализационных доходов в течение трех налоговых периодов с момента получения. Это право введено и для кассового метода, и при применении метода начисления (подп. "б" п. 25, п. 27 ст. 2 Закона). За расходованием бюджетных средств будут следить, и при нарушении условий получения ассигнований, так называемая "отсрочка" отменяется. Норма применяется к правоотношениям, возникшим с начала текущего года (п. 5 ст. 10 Закона).

Таблица

Период применения	Долговое обязательство в рублях	Долговое обязательство в иностранной валюте
01.01.2010-31.12.2010	Ставка процента по долговому соглашению, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз	15 процентов
01.01.2011-31.12.2012	Ставка процента по долговому соглашению, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз	Ставка рефинансирования ЦБ РФ с коэффициентом 0,8
с 01.01.2013	Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза	15 процентов
Временный особый порядок учета процентов по обязательствам, возникшим до 01.11.2009 (на период 01.01.2010-30.06.2010)	Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза	15 процентов

Налогоплательщики, участвующие в конкурсе (аукционе) на право пользования недрами в случае, если лицензионное соглашение не заключено (не получена лицензия), расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включают в состав прочих расходов равномерно, но теперь в течение не пяти, а двух лет (подп. "а" п. 36 ст. 2 Закона). К тому же добавили норму в отношении расходов на освоение природных ресурсов прежнего владельца лицензии при переходе права пользования участком недр к третьим лицам, теперь они могут учитываться в соответствии со статьей 325 Налогового кодекса РФ в течение двух лет. Но если такая передача произошла в связи с реорганизацией, то продолжается учет, который был у реорганизуемой фирмы (подп. "в" п. 36 ст. 2 Закона).

Небольшие изменения внесены в порядок определения доходов банков. Теперь они не должны включать в доходы страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося залогом. Кроме того, эти страховки и все ранее указанные в пункте 3 статьи 290 Налогового кодекса РФ выгоды, не включаются в доход банка в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика (ранее акцент на непогашенность задолженности отсутствовал), а также наравне с начисленными заемщику процентами не включаются признанные судом штрафные санкции и пени, погашаемые за счет страховых выплат (п. 33 ст. 2 Закона).

Следующая поправка внесена в порядок признания доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Изменения коснулись метода начисления, который закреплен в статьях 271 и 272 Налогового кодекса РФ. Такие доходы (расходы), признаются на последнее число текущего месяца. Данную норму поправили, исключив из нее курсовые разницы, полученные по имуществу (требованиям, обязательствам) в виде авансов (подп. "а" п. 25, п. 26 ст. 2 Закона). Действительно, авансы не признаются доходами (расходами) и с 1 января 2010 года не подлежат переоценке, поэтому по авансам курсовых разниц не возникает (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), значит и никакого порядка их учета не может быть. Указанная поправка вступает в силу с 1 января 2011 года, но будет распространять свое действие с 1 января 2010 года.

Теперь перейдем к поправкам, которые начнут действовать со следующего года.

Изменения в Главе 25 со следующего года

Одним из важных новшеств по налогу на прибыль организаций является увеличение в два раза стоимости имущества, признаваемого амортизируемым. Поправки внесены в статьи 256 и 257 Налогового кодекса РФ (п. 19, 20 ст. 2 Закона). Таким образом, по имуществу, приобретаемому или создаваемому после 1 января 2011 года и первоначальная стоимость которого не превысит 40 000 рублей, начислять амортизацию не надо и можно включать затраты на такое имущество в расходы единовременно. Это правило вводится в целях налогообложения прибыли, и организациям, чтобы избежать различного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете можно внести соответствующие корректировки в налоговую политику на следующий год.

Не менее значительным изменением со следующего года будет увеличение размера максимальной суммы дохода, исходя из которой вытекает право организации не уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Так, сейчас помимо бюджетных, некоммерческих, иностранных и некоторых иных организаций, не уплачивают ежемесячные авансы те фирмы, чей доход от реализации в среднем не превышает трех миллионов рублей за каждый квартал в течение предыдущих четырех кварталов (п. 3 ст. 286 НК РФ). Предельный размер дохода теперь составит десять миллионов рублей за каждый квартал.

Сокращаются сроки перечисления налогов в бюджет налоговыми агентами. Поправки внесены для случаев удержания налога с иностранных организаций и при перечислении дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 32, 35 ст. 2 Закона). Вместо ранее действующих трех и десяти дней перечислить деньги в бюджет надо будет не позднее следующего дня после произведенных выплат дохода (дивидендов, процентов).

Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, закрепленный статьей 261 Налогового кодекса РФ, также подвергся корректировке. Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, до внесения поправок включались в состав расходов равномерно в течение пяти лет (но не более срока эксплуатации). Теперь срок значительно сокращен и указанные расходы можно учесть в течение всего двух лет (подп. "б" п. 21 ст. 2 Закона). При этом со следующего года будет отменен особый порядок признания безрезультатных геолого-поисковых, геолого-разведочных и некоторых иных работ (подп. "в", "д" п. 21 ст. 2 Закона), они будут приниматься в расходы на общих основаниях. Одновременно из статьи 270 Налогового кодекса РФ исключаются неучитываемые в расходах затраты на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов (п. 24 ст. 2 Закона).

В отношении обслуживающих производств и хозяйств внесена такая поправка. Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, смогут принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Сейчас такие расходы признаются в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Со следующего года нормирование расходов для указанных обслуживающих производств и хозяйств отменено (п. 28 ст. 2 Закона).

Пересмотрен и порядок переноса убытков на будущее. Со следующего года налогоплательщики не смогут переносить убытки, если они получены в период применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций (п. 30 ст. 2 Закона).

Водный налог, госпошлина

Организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование, признаются налогоплательщиками водного налога. Теперь понятие налогоплательщика откорректировано, и обязанность по уплате и отчетности возникает только, если такие лица осуществляют пользование, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 Налогового кодекса РФ (п. 37 ст. 2 Закона).

Внесены поправки по госпошлине. Так, отменены госпошлины, связанные с приобретением гражданства - за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания, а также за продление срока временного пребывания таких граждан (п. 38 ст. 2 Закона).

Оставили только фиксированные размеры госпошлин за выдачу разрешений на трансграничное перемещение опасных отходов, ввоз на территорию Российской Федерации ядовитых веществ и аналогичные действия (п. 39 ст. 2 Закона).

Эти нормы начинают действовать со 2 сентября текущего года, а вот некоторые важные поправки по имущественным налогам вводятся с начала следующего года.

Имущественные налоги

В первую очередь укажем на изменения в законодательстве для юридических лиц. Со следующего года им не надо отчитываться по транспортному и земельному налогам ежеквартально (подп. "б", "в" п. 47, подп. "б" п. 53 ст. 2 Закона), останется отчетность только по итогам года. Правда, как и в случае с упрощенной системой налогообложения обязанность уплачивать авансовые платежи сохраняется, ее никто не отменил.

Для физических лиц отменяют порядок уплаты земельного налога в два срока (подп. "б" п. 51 ст. 2 Закона). Граждане будут платить этот налог как и раньше на основании налоговых уведомлений, но в один прием. Со следующего года им также необходимо будет подтверждать льготу по земельному налогу в срок, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим отчетным (п. 50 ст. 2 Закона). Правда такое ограничение, по нашему мнению, противоречит законодательству. В действительности человек не теряет право на льготу, если он заявит о ней и после 1 февраля.

Немаловажным для граждан является и закрепление единых сроков уплаты имущественных налогов, а также возможность получать единое уведомление о всех начисленных ему налогах (п. 3 обновленной статьи 52 НК РФ). Со следующего года срок уплаты транспортного и земельного налога для физических лиц не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) (подп. "в" п. 46, подп. "а" п. 52 ст. 2 Закона). Точно такие же поправки внесены в Закон Российской Федерации от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (ст. 3 Закона).

Неоднозначно обстоят дела с предпринимателями. Для них также отменяется обязанность ежеквартально отчитываться по земельному налогу. А вот уплачивать авансы они должны, на них не распространяется отмена двух сроков уплаты земельного налога для граждан, так как они самостоятельно исчисляют и уплачивают налог (п. 2 ст. 397 НК РФ). По транспортному налогу предприниматели уплачивают налог на основании уведомлений налогового органа как и все физические лица (п. 3 ст. 363 НК РФ), поэтому ни отчитываться, ни уплачивать налог ежеквартально не надо.

Итак, изменений в Налоговый кодекс РФ внесено много. Они обусловлены как экономическими интересами государства, так и дальнейшим совершенствованием налогового администрирования. До конца года еще почти полгода, и кто знает, преподнесут ли нам законодатели еще какие новшества.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 17, август, сентябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Создание филиалов и представительств, а также изменение информации о них, отражается в уставе организации, представление сведении об этом регулируется правовыми документами о государственной регистрации юридических лиц.

*(2) К грубому нарушению теперь будет относиться и отсутствие регистров налогового учета (подп. "в" п. 45 ст. 1 Закона).