Особенности перехода АУ на УСНО (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Особенности перехода АУ на УСНО

На страницах нашего журнала мы уже затрагивали тему о том, в какой момент автономное учреждение, созданное в результате изменения типа существующего бюджетного учреждения, вправе начать применять УСНО: с момента перехода или с начала нового года (N 2, 2010, стр. 38). Теперь по данной теме высказались и судьи, причем их позиция не совпала с нашей. Объясним, почему мы продолжаем настаивать на том, что автономное учреждение (бывшее бюджетное) может применять УСНО только с начала нового календарного года.

Что говорит суд?

Итак, государственное автономное учреждение, созданное путем изменения типа государственного бюджетного учреждения, обратилось в суд с заявлением о признании недействительным уведомления налогового органа об отказе налогоплательщику в применении УСНО с момента создания АУ. Суды и первой, и апелляционной инстанций удовлетворили требования автономного учреждения. С их выводами согласились и арбитры ФАС ДВО (Постановление от 24.06.2010 N Ф03-4072/2010). Аргументация судей такова.

На основании п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСНО применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к данной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО и применяющие ее в установленном порядке (п. 1 ст. 346.12 НК РФ). Руководствуясь п. 2 ст. 346.13 НК РФ, вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация вправе применять специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе.

Судьи выяснили, что учреждение подало заявление о переходе на УСНО в пределах пяти дней со дня постановки на учет в налоговом органе не как бюджетное, а как автономное учреждение.

Пунктом 2 ст. 3 ГК РФ предусмотрено: гражданское законодательство состоит из Гражданского кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в п. 1, 2 ст. 2 ГК РФ. Закон об автономных учреждениях*(1) является специальным актом гражданского законодательства, регламентирующим создание и деятельность АУ. Положения этого закона конкретизируют нормы Гражданского кодекса, регулирующие правовое положение юридических лиц, применительно к автономным учреждениям, а также нормы ГК РФ, которые устанавливают основы статуса и организации деятельности учреждений как некоммерческих юридических лиц.

Согласно п. 1 ст. 5 Закона об автономных учреждениях АУ может быть создано путем его учреждения или изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения. При этом создание АУ из бюджетного учреждения не является его реорганизацией (п. 14 ст. 5 Закона об автономных учреждениях).

При изложенных обстоятельствах судьи признали недействительным оспариваемое уведомление, исходя из того, что государственное автономное учреждение, созданное путем изменения типа бюджетного учреждения, является вновь созданным юридическим лицом. Довод налогового органа о том, что на основании ст. 49, 51 ГК РФ при создании АУ путем изменения типа существующего бюджетного учреждения не образуется новое юридическое лицо, арбитры посчитали несостоятельным.

Наши аргументы

По мнению автора, при изменении типа бюджетного учреждения на автономное новое юридическое лицо не создается.

Объясним. При создании АУ указанным способом изменяется организационно-правовая форма бюджетного учреждения (ОКОПФ с 72 меняется на 73). Это очень похоже на реорганизацию путем преобразования. Причем при реорганизации образуется новое юридическое лицо (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица). При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Однако в Законе об автономных учреждениях прямо указано: создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. В этом случае всего лишь вносятся соответствующие изменения в устав.

Не с начала нового календарного года УСНО вправе применять только вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели. На то, чтобы представить в налоговый орган соответствующее заявление отводится пять дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве. Автономное учреждение, созданное из бюджетного, не ставится вновь на налоговый учет (ИНН остается прежним), в этом случае свидетельство подлежит замене в связи с изменением наименования организации.

К сведению. Указанный пятидневный срок исчисляется в рабочих днях. Основание - п. 6 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Не вновь созданные юридические лица вправе перейти на УСНО только с начала нового календарного года. Об этом налоговый орган по месту своего нахождения необходимо известить в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик переходит на "упрощенку" (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

Кстати, АУ, в том числе вновь созданное путем учреждения, может столкнуться с тем, что заявление о переходе на УСНО представлено в налоговый орган позднее установленного срока. Означает ли это, что специальный налоговый режим применять нельзя?

В Письме Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-11-11/75 указано: если вновь созданная организация не подала заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с момента постановки на учет в налоговом органе, она вправе перейти на данный специальный налоговый режим в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ (при соблюдении условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ), то есть подав заявление о переходе в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик планирует применять специальный налоговый режим. Получается, финансисты считают, что если опоздал, то "упрощенку" применять нельзя, пока не появится новая возможность. Такая же точка зрения изложена в Письме УФНС по г. Москве от 24.02.2010 N 16-15/018497. Ранее в Письме от 31.12.2009 N 20-14/2/139728@ московские налоговики выразили совсем другую точку зрения: если индивидуальный предприниматель подал заявление о переходе на УСНО с пропуском установленного срока, то при соблюдении иных условий, установленных в ст. 346.11-346.13 НК РФ, он вправе применять специальный налоговый режим с момента государственной регистрации.

Раньше, если организация представляла заявление о переходе на УСНО с нарушением установленных сроков, налоговый орган направлял ей, как правило, уведомление о невозможности применения УСНО. Теперь налоговикам рекомендуется выдавать сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения (по форме 26.2-5, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@). Как указано в Письме ФНС РФ от 21.09.2009 N ШС-22-3/730@, заявление о переходе на УСНО носит уведомительный характер. При этом положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по такому заявлению. Следовательно, у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомления о невозможности применения УСНО. В то же время, учитывая заявительный порядок перехода на названный режим налогообложения, в случае, если налогоплательщиком заявление о переходе на УСНО представлено в более поздний срок, чем установлено Налоговым кодексом, налоговый орган вправе сообщить ему о невозможности рассмотрения данного заявления по причине нарушения сроков его подачи.

Кроме того, налогоплательщик может обратиться в налоговую инспекцию с просьбой подтвердить факт применения им УСНО. Ответом на такой запрос будет информационное письмо (по форме 26.2-7, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@), в котором будет указано, с какого числа он применяет УСНО на основании представленного им заявления. Срок для выдачи письма - 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС (п. 39 административного регламента, утвержденного Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 N 9н).

Получается, раньше налоговый орган, выдавая уведомление о невозможности применения УСНО налогоплательщику, представившему заявление о переходе на специальный налоговый режим позже установленного срока, тем самым четко выражал свою позицию. Письма чиновников указывают на то, что она не изменилась.

В то же время судьи встают на сторону налогоплательщиков (на сегодняшний день по данному вопросу накопилась многочисленная арбитражная практика, и вся не в пользу налоговиков). Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 03.07.2009 N КА-А41/6013-09 указали: отсутствие заявления налогоплательщика о переходе на УСНО при совершении иных действий, свидетельствующих о применении данной системы с момента государственной регистрации, не влечет запрета на применение спорной системы налогообложения и доначисление налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения. Кроме того, Налоговым кодексом не определены правовые последствия неподачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возможности применения УСНО. Аналогичным образом рассуждали судьи ФАС СЗО (Постановление от 22.05.2009 N А56-41347/2008). В другом постановлении (от 13.04.2010 N А66-9342/2008) арбитры этого же округа указали: заявление о применении УСНО носит уведомительный, добровольный характер и гл. 26.2 НК РФ не предоставляет налоговым органам права запрещать или разрешать налогоплательщикам применять данный налоговый режим, в том числе в связи с нарушением ими сроков подачи заявления в налоговый орган.

Исходя из сказанного, нарушение сроков подачи заявления о переходе на УСНО не может являться основанием для отказа вновь созданной организации в применении "упрощенки" и у нее отсутствуют обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения. С этим согласны и судьи ФАС СКО (Постановление от 14.09.2009 N А32-19961/2008-33/334).

Факт подачи заявления о применении УСНО позже установленного срока не может повлечь для заявителя последствия в виде невозможности применения специального режима налогообложения. Поэтому уведомление налогового органа о невозможности применения УСНО не соответствует требованиям Налогового кодекса и признано недействительным. Это уже ФАС ПО (постановления от 07.04.2009 N А55-16471/2008, от 24.03.2009 N А55-15544/2008, от 21.07.2009 N А06-7002/2008). К нему присоединяются судьи ФАС СКО (Постановление от 12.04.2010 N А32-30712/2009-51/383), ФАС УО (постановления от 23.03.2010 N Ф09-1855/10-С3, от 30.09.2009 N Ф09-7367/09-С3), ФАС ДВО (Постановление от 17.07.2009 N Ф03-3432/2009), ФАС МО (Постановление от 27.08.2009 N КА-А40/6972-09).

Выбивается из общей массы позиция судей ФАС ЦО. Они отказывают налогоплательщикам в признании недействительными уведомлений налогового органа об отказе в переходе на УСНО в связи с пропуском установленного срока представления заявления. В то же время это не означает, что налогоплательщик не может применять УСНО. В постановлениях от 21.05.2010 N А54-5512/2009, от 08.12.2009 N А14-5533/2009/33 судьи указанного округа пришли к такому выводу: уведомление об отказе в применении УСНО не нарушает прав организации ввиду того, что не препятствует налогоплательщику в ходе своей деятельности применять упрощенную систему налогообложения.

Подведем итоги. Дабы не возникло претензий со стороны налогового органа, необходимо заявление о переходе на УСНО представить налоговикам своевременно - в установленные Налоговым кодексом сроки. В то же время если налогоплательщик этого не сделает либо представит заявление позже установленного срока, то применять специальный налоговый режим можно. В этом вопросе вполне обоснованно можно рассчитывать на поддержку со стороны судей.

О.В. Давыдова,

главный редактор журнала "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.