Вопрос: Между двумя юридическими лицами заключен договор беспроцентного займа. Получает ли в этом случае заемщик материальную выгоду от экономии на процентах в ситуациях, когда заемщик применяет общую систему налогообложения, УСН, ЕНВД? Если материальная выгода есть, как ее рассчитать и каков порядок налогообложения выгоды? ("Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Между двумя юридическими лицами заключен договор беспроцентного займа. Получает ли в этом случае заемщик материальную выгоду от экономии на процентах в ситуациях, когда заемщик применяет общую систему налогообложения, УСН, ЕНВД? Если материальная выгода есть, как ее рассчитать и каков порядок налогообложения выгоды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При получении беспроцентного займа у организации-заемщика не возникает материальной выгоды от экономии на процентах независимо от применяемого ею режима налогообложения.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В то же время п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть беспроцентным, если условие о безвозмездности прямо установлено в тексте договора.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Вместе с тем при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Глава 25 НК РФ не предусматривает в составе доходов, подлежащих налогообложению, такого вида доходов, как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом, или экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа. Кроме того, указанной главой не установлен порядок определения дохода в виде материальной выгоды и ее оценки. Таким образом, заемщик не должен увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму такой выгоды.

Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/334, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153. Такой подход поддерживается и арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2463/07-1026А, от 11.05.2005 N Ф08-2059/05-831А, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 N Ф04-9223/2005, ФАС Уральского округа от 11.08.2005 N Ф09-3396/05-С7).

Отметим, что сказанное относится и к организациям (заемщикам), применяющим УСН, поскольку такие налогоплательщики в соответствии со ст. 346.15 НК РФ учет доходов ведут в порядке, предусмотренном в гл. 25 НК РФ (см. письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-11-09/284, от 03.10.2008 N 03-11-05/231, от 14.05.2008 N 03-11-05/122, от 25.01.2008 N 03-11-05/14).

Если организация-заемщик находится на ЕНВД, то в этом случае необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система обложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Иными словами, если решениями местных органов власти установлено, что определенные виды деятельности (из перечня п. 2 ст. 346.26 НК РФ) переведены на уплату ЕНВД, то налогоплательщики, осуществляющие эти виды деятельности, обязаны применять указанную систему налогообложения.

Отметим, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ экономическая (материальная) выгода по договорам беспроцентного займа не образует вида деятельности, в отношении которого применяется система обложения в виде ЕНВД. Следовательно, экономическая (материальная) выгода не может облагаться налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Ограничения для организаций по применению системы обложения в виде ЕНВД установлены в пп. 2.1, 2.2 ст. 346.26 НК РФ. В указанных нормах отсутствует ссылка на невозможность применения данной системы при получении беспроцентного займа. Таким образом, получение денежных средств по договору беспроцентного займа не приводит к тому, что организация должна прекратить уплачивать ЕНВД в отношении деятельности, переведенной на уплату этого налога.

Кроме того, материальная выгода от экономии на процентах в принципе не может участвовать в формировании налоговой базы по ЕНВД, поскольку объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика (ст. 346.29 НК РФ). При этом налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ЕНВД рассчитывает единый налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности.

Ответ подготовлен экспертами службы

Правового консалтинга ГАРАНТ

1 июля 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.