Организация продает земельный участок: налоговые последствия (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.)

Организация продает земельный участок: налоговые последствия

В одном из предыдущих номеров журнала*(1) было рассмотрено, какие требования необходимо выполнить организации, чтобы признать в целях налогообложения расходы, связанные с приобретением земельного участка в собственность или получением в аренду. Теперь разберемся в порядке отражения в налоговом учете операций по продаже земельных участков.

В случае продажи организацией земельного участка ей следует руководствоваться правилами, установленными в пункте 5 статьи 264.1 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что данные правила распространяются только на те земельные участки, приобретенные из государственной или муниципальной собственности, на которых к моменту их покупки уже были расположены здания, строения, сооружения налогоплательщика или которые приобретались для капитального строительства на них объектов основных средств. Кроме того, договоры на приобретение налогоплательщиком указанных земельных участков должны быть заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Основание - пункт 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.

Допустим, компания продает земельный участок, который она приобрела до 2007 года или который был куплен у российской или иностранной коммерческой организации либо у физического лица. При подобных обстоятельствах компания-продавец не вправе руководствоваться положениями пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. Прибыль или убыток от сделки по продаже земли ей следует определять в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса.

Обратите внимание: операции по реализации земельных участков (долей в них) не облагаются НДС. Это указано в подпункте 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Продажа земельного участка, приобретенного у государства (муниципального образования) в 2007 году или позднее

Если организация продает земельный участок, договор на покупку которого из земель государственной или муниципальной собственности она заключила в 2007 году или позднее, результат от его реализации для целей налогообложения следует рассчитывать в порядке, установленном в пункте 5 статьи 264.1 НК РФ. При этом прибыль (убыток) от продажи права на земельный участок и прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, исчисляются по отдельности.

Продажа права на земельный участок

Прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой его реализации и затратами на приобретение права на этот участок, не возмещенными налогоплательщику. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика, осуществленными им в связи с приобретением права на земельный участок, и суммой расходов, учтенных им для целей налогообложения до момента реализации права на земельный участок (подп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Получается, что продавец земельного участка вправе уменьшить доход от реализации на сумму расходов на его приобретение, которую он не успел списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за время пользования данным участком.

Итак, прибыль или убыток от сделки по реализации права на земельный участок рассчитывается по формуле:

,

где Пр - прибыль от сделки по реализации права на земельный участок;

Уб - убыток от сделки по реализации права на земельный участок;

- цена реализации права на земельный участок;

- общая сумма расходов, связанных с приобретением права на земельный участок;

- сумма расходов на приобретение права на земельный участок, признанных в целях налогообложения до момента реализации права на земельный участок.

Вправе ли организация в том месяце, в котором она продала земельный участок, включить в состав прочих расходов очередную часть затрат на приобретение этого участка, ежемесячно списываемую в налоговом учете?

В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Однако, проанализировав нормы главы 25 НК РФ, касающиеся признания в налоговом учете расходов в виде сумм амортизации, приходим к выводу - в месяце продажи земельного участка ежемесячную сумму затрат на его приобретение не следует включать в расходы и учитывать для целей налогообложения. Дело в том, что амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В случае продажи амортизируемого имущества начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его продажи (п. 5 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Приведенные правила применяются при использовании как линейного, так и нелинейного метода амортизации.

Иными словами, в месяце, в котором объект амортизируемого имущества принят к учету и введен в эксплуатацию, сумму амортизации по такому объекту еще нельзя признать для целей налогообложения. Однако в месяце продажи амортизируемого имущества организация все еще имеет право учесть сумму амортизации, начисленную по данному имуществу за этот месяц. Получается, что расходы в виде сумм амортизации признаются со сдвигом (отсрочкой) на один месяц.

В то же время расходы на приобретение права на землю уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу с момента подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок независимо от его ввода в эксплуатацию (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Значит, по аналогии с учетом сумм амортизации в месяце продажи земельного участка сумму затрат на его приобретение, списываемую ежемесячно, уже не следует включать в расходы.

Пример 1

ООО "Интерхим" 23 июля 2010 года реализовало за 4 000 000 руб. земельный участок, который оно приобрело в 2008 году у муниципальных органов исполнительной власти под строительство нового производственного цеха. Общая сумма расходов на приобретение права на земельный участок составила 1 680 000 руб. Эти расходы организация списывала в налоговом учете начиная с октября 2008 года (так как документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок были поданы в территориальный орган Росреестра 14 октября 2008 года). Срок для списания расходов на приобретение права на земельный участок, установленный в учетной политике организации для целей налогообложения, - 5 лет (60 месяцев).

С октября 2008 года ООО "Интерхим" ежемесячно включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 28 000 руб. (1 680 000 руб. : 60 мес.). С начала списания данных расходов до месяца, предшествующего дате реализации земельного участка, прошел 21 месяц (с октября 2008 года по июнь 2010 года). За указанный период организация признала в составе прочих расходов 588 000 руб. (28 000 руб. х 21 мес.).

Таким образом, к моменту продажи земельного участка (к июлю 2010 года) сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 1 092 000 руб. (1 80 000 руб. - 588 000 руб.). Прибыль от реализации земельного участка равна 2 908 000 руб. (4 000 000 руб. - 1 092 000 руб.). Эту сумму организация учитывает при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года.

Продажа объектов, находящихся на земельном участке

Прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений), расположенных на земельном участке и проданных вместе с ним, определяется в общем порядке, предусмотренном для реализации имущества (подп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Здания, строения и сооружения являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому в случае продажи земельного участка вместе с ними организация-продавец уменьшает полученный доход на остаточную стоимость данного имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией этих объектов (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость проданного здания*(2) (строения, сооружения) с учетом расходов по его реализации превысит сумму выручки от продажи, разница между данными величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток учитывается для целей налогообложения в особом порядке, установленном в пункте 3 статьи 268 НК РФ. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования здания (строения, сооружения) и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В налоговом учете ежемесячная доля расходов на приобретение земельного участка включается в состав прочих расходов организации начиная с того месяца, в котором документы о переходе к ней права собственности на этот участок поданы на государственную регистрацию (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Списание указанных расходов прекращается в месяце, предшествующем месяцу продажи земельного участка. В том месяце, в котором поданы документы на государственную регистрацию права собственности нового владельца на земельный участок, организация-продавец не вправе включать в состав прочих расходов очередную часть затрат, связанных с его приобретением.

Однако в случае продажи земельного участка с убытком в месяце его реализации продавец может признать в целях налогообложения соответствующую часть полученного убытка. Основанием является подпункт 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ.

Поясню сказанное на Примере. Допустим, в июле 2009 года организация приобрела за 12 млн. руб. земельный участок, находившийся ранее в муниципальной собственности. В том же месяце были поданы документы, необходимые для регистрации перехода права собственности на земельный участок, что подтверждается распиской в получении документов, выданной регистрационным органом. Но уже в июле 2010 года организации пришлось продать этот участок в два раза дешевле - за 6 млн. руб. Согласно учетной политике расходы на приобретение права на земельные участки организация признает в налоговом учете равномерно в течение 10 лет. Поэтому начиная с июля 2009 года (месяц подачи документов на госрегистрацию) по июнь 2010 года (месяц, предшествующий месяцу продажи участка) компания ежемесячно включала в состав прочих расходов по 100 000 руб. (12 млн. руб. : 10 лет : 12 мес.). В месяце продажи земельного участка - в июле 2010 года организация уже не вправе была отражать в расходах такую же сумму. Всего за время владения земельным участком организация признала в прочих расходах 1,2 млн. руб. (100 000 руб. х 12 мес.). Значит, сумма невозмещенных затрат (разница между общей суммой затрат на приобретение земельного участка и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации) составила 10,8 млн. руб. (12 млн. - 1,2 млн. руб.). То есть в результате продажи земельного участка в налоговом учете продавца образовался убыток в размере 4,8 млн. руб. (10,8 млн. руб. - 6 млн. руб.). Сумму полученного убытка организация будет признавать для целей налогообложения равными долями в течение 10 лет (срока списания расходов на приобретение участка, установленного ею в учетной политике). Ежемесячно она сможет включать в прочие расходы по 40 000 руб. (4,8 млн. руб. : 10 лет : 12 мес.). Таким образом, в июле 2010 года компания имеет право признать в расходах лишь часть убытка в размере 40 000 руб.".

Если в результате продажи земельного участка получен убыток

Допустим, сумма невозмещенных затрат налогоплательщика, связанных с приобретением права на земельный участок, превысила цену его реализации. В этом случае считается, что продавец земельного участка получил убыток. Однако сумму убытка он не может единовременно признать для целей налогообложения. В подпункте 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ указано, что убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока.

К сожалению, из буквального прочтения подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ сложно понять, как рассчитывать этот срок. Минфин России в письмах от 08.05.2007 N 03-03-05/111 и от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752 разъяснил, что правила расчета данного срока зависят от выбранного налогоплательщиком порядка признания расходов, связанных с приобретением земли. Напомним, что выбранный порядок списания указанных расходов необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Вариант первый - в налоговом учете организация признает расходы на приобретение земельных участков равномерно в течение срока, установленного ею самостоятельно. Такой срок не может составлять менее пяти лет (абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Если организация получила убыток от реализации земельного участка, то срок, в течение которого она должна будет равномерно списывать сумму этого убытка в уменьшение налоговой базы, принимается равным сроку, установленному ею для признания расходов на приобретение участка.

Обратите внимание: указанный убыток продавец равными долями включает в прочие расходы начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором он получил данный убыток. Такова позиция Минфина России, приведенная в письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752.

Пример 2

Воспользуемся условием Примера 1. Допустим, ООО "Интерхим" вынуждено было продать земельный участок за 1 000 000 руб.

Поскольку сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю (1 092 000 руб.), превысила цену реализации земельного участка, в результате данной сделки организация получила убыток. Сумма убытка составила 92 000 руб. (1 092 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Согласно учетной политике ООО "Интерхим" планировало признавать расходы, связанные с приобретением земельного участка, в течение 5 лет (60 месяцев). Поэтому в течение такого же срока оно будет равными долями включать в прочие расходы убыток, полученный от реализации земли. Ежемесячно организация сможет списывать по 1533,33 руб. (92 000 руб. : 60 мес.). То есть до конца 2010 года компания учтет в составе прочих расходов 9199,98 руб. (1533,33 руб. х 6 мес.). Списание всей суммы убытка, полученного в июле 2010 года от реализации земельного участка, организация завершит лишь в июне 2015 года.

Обратите внимание! Если все расходы уже списаны

Возможна ситуация, когда к моменту продажи земельного участка все расходы, связанные с его приобретением, в налоговом учете уже полностью списаны. Это характерно прежде всего для организаций, выбравших способ списания указанных расходов исходя из налоговой базы предыдущего налогового периода. Ведь если в году, предшествующем году приобретения земельного участка, у компании была высокая прибыль, она вполне может признать в целях налогообложения всю сумму расходов на приобретение участка сразу в год его покупки (конечно, если прибыль настолько высока, что даже стоимость земельного участка составляет менее 30% от нее).

Другой Пример - организация, которая списывала расходы на приобретение земельного участка равномерно в течение пяти лет, продает его по истечении пятилетнего срока владения им (например, через 6 или 10 лет с момента приобретения участка и подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него).

При подобных обстоятельствах у продавца нет невозмещенных затрат, связанных с покупкой земли. Ведь все расходы, связанные с приобретением земельного участка, уже учтены в целях налогообложения. Поэтому в налоговом учете организация-продавец не вправе уменьшать цену реализации на какие-либо расходы. Значит, со всей суммы, полученной от продажи земельного участка, организация обязана уплатить налог на прибыль.

Вариант второй - в целях налогообложения организация признает расходы, связанные с приобретением земельных участков, в размере, составляющем определенный процент от налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода. Конкретный процент списания (не более 30%) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 и 2 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Минфин России разъяснил*(3), что при выборе такого варианта признания расходов на приобретение земли убыток, полученный от продажи земельного участка, списывается равномерно в течение срока фактического владения этим участком. Списывать убыток в налоговом учете начинают с того отчетного (налогового) периода, в котором он был получен.

Как определить срок фактического владения земельным участком? Земельные участки являются недвижимым имуществом, и поэтому переход права собственности на них подлежит государственной регистрации в территориальном органе Росреестра (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Земельного кодекса). Таким образом, срок фактического владения земельным участком следует определять на основании свидетельств о государственной регистрации права, выданных территориальным органом Росреестра. Этот срок исчисляется с даты государственной регистрации права собственности на землю и заканчивается в момент перехода права собственности к новому владельцу (покупателю земельного участка).

Государственная регистрация прав на недвижимость проводится не позднее чем в месячный срок со дня приема документов, необходимых для регистрации. Это установлено в пункте 3 статьи 13 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Как правило, дата подачи документов в регистрирующие органы и дата государственной регистрации права собственности на земельный участок приходятся на разные месяцы. В случае такого несовпадения месяц, в котором документы были поданы на госрегистрацию при покупке земельного участка, не включается в срок фактического владения участком, используемый для списания суммы убытка. И, наоборот, месяц подачи документов на госрегистрацию при последующей реализации этого земельного участка организация-продавец учитывает во времени фактического владения участком.

Пример 3

В апреле 2009 года ООО "Бизнес-центр" приобрело за 5 300 000 руб. земельный участок, находившийся в муниципальной собственности, для строительства на нем торгово-офисного центра. В этом же месяце были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок. Право собственности ООО "Бизнес-центр" на участок зарегистрировано 15 мая 2009 года, что подтверждается соответствующим свидетельством. В учетной политике организация установила, что для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки она признает в размере 25% налоговой базы предыдущего налогового периода. Однако уже в июне 2010 года компания вынуждена была продать этот земельный участок за 3 000 000 руб. Право собственности нового владельца на земельный участок зарегистрировано 16 июля 2010 года, и в этом же месяце земельный участок передан новому владельцу по акту приема-передачи. В 2009 году организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на покупку земельного участка в размере 125 000 руб., а в 2010 году - 75 000 руб.

Сумма невозмещенных затрат, связанных с приобретением земельного участка, равна 5 100 000 руб. (5 300 000 руб. - 125 000 руб. - 75 000 руб.). Значит, убыток от реализации земельного участка составил 2 100 000 руб. (5 100 000 руб. - 3 000 000 руб.).

К моменту перехода права собственности на земельный участок к новому владельцу ООО "Бизнес-центр" владело земельным участком в течение 15 месяцев (с мая 2009 года по июль 2010 года). Следовательно, в течение такого же срока организация будет равными долями списывать убыток, полученный ею в результате продажи земельного участка. Ежемесячно начиная с июля 2010 года (месяца фактической передачи участка новому владельцу) компания включает в прочие расходы по 140 000 руб. (2 100 000 руб. : 15 мес.). Таким образом, до конца 2010 года она признает в расходах 840 000 руб. (140 000 руб. х 6 мес.). Сумму убытка, оставшуюся не списанной на конец 2010 года, - 1 260 000 руб. (2 100 000 руб. - 840 000 руб.) организация сможет полностью учесть в расходах уже по итогам девяти месяцев 2011 года.

Мнение эксперта

Е.С. Романчук, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Допустим, в феврале 2010 года организация продала земельный участок, который был приобретен ею в декабре прошлого года. То есть участок находился в ее собственности всего три месяца - один месяц в 2009 году и два месяца в 2010 году. В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются для целей налогообложения в размере 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода. За время пользования участком организация не успела учесть в целях налогообложения всю сумму затрат, связанных с его приобретением. То есть часть этих затрат осталась невозмещенной. Как в налоговом учете определить результат от сделки по продаже земельного участка?

Прежде всего необходимо рассчитать величину затрат на приобретение участка, не возмещенных к моменту его реализации. Очевидно, что в изложенной ситуации именно это вызывает больше всего вопросов. Проблема в том, что в статье 264.1 НК РФ не оговорено, в какой момент можно признать расходы на приобретение земли при выборе указанного способа их списания (в процентах от налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего года). Вместе с тем в статье 264.1 НК РФ не содержится и требования о равномерном признании расходов при использовании данного способа. Поэтому можно сделать вывод, что расходы следует отражать независимо от количества месяцев, в течение которых организация фактически владела земельным участком в календарном году.

Правильность данного вывода подтверждается еще и тем, что нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право самостоятельно определять порядок признания расходов на приобретение земли и закреплять его в учетной политике для целей налогообложения. Так, организация вправе указать в учетной политике следующее. В том году, в котором земельный участок был приобретен, соответствующая часть расходов учитывается в целях налогообложения в месяце подачи документов на государственную регистрацию права на участок. В последующие годы часть затрат на приобретение земельного участка, относящаяся к текущему налоговому периоду, включается в расходы единовременно в последний день первого месяца данного года (то есть 31 января).

Вернемся к расчету результата от сделки по продаже земельного участка, находившегося в собственности владельца только три месяца. При наличии в учетной политике указанных выше формулировок организация вправе была в декабре 2009 года учесть в целях налогообложения всю сумму расходов, разрешенную к признанию за этот год (то есть 30% от налоговой базы за 2008 год). В январе 2010 года компания могла включить в расходы сумму, составляющую 30% от налогооблагаемой прибыли 2009 года. Чтобы рассчитать эту сумму, налоговую базу, исчисленную за 2009 год, следовало увеличить на сумму расходов на приобретение земельного участка, признанную в декабре этого года (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Разница между стоимостью приобретения земельного участка и суммой расходов, учтенных организацией в декабре 2009 года и январе 2010 года, представляет собой ее невозмещенные затраты. Уменьшив цену реализации участка на сумму невозмещенных затрат, компания определит результат от данной сделки - прибыль или убыток. Со всей суммы полученной прибыли необходимо уплатить налог на прибыль. Если получен убыток, он не может быть единовременно признан в целях налогообложения. Сумма убытка от продажи земельного участка подлежит включению в прочие расходы равными долями в течение фактического срока владения этим участком (в нашем случае - в течение трех месяцев). То есть организация имела право признать всю сумму убытка (если, конечно, участок был продан с убытком) непосредственно в 2010 году - в период с февраля по апрель включительно.

Приведу еще один интересный пример. Предположим, организация приобрела земельный участок в июле 2010 года за 20 млн. руб. и уже в августе продала его всего за 4 млн. руб. Исходя из суммы налогооблагаемой прибыли за 2009 год, в июле текущего года она включила в расходы 6 млн. руб. Таким образом, к моменту продажи земельного участка невозмещенные затраты составили 14 млн. руб. (20 млн. руб. - 6 млн. руб.). То есть сумма убытка от сделки равна 10 млн. руб. (14 млн. руб. - 4 млн. руб.). Поскольку участок находился в собственности продавца всего один месяц, он вправе учесть всю сумму убытка в размере 10 млн. руб. уже в августе 2010 года".

Отражение в декларации по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль*(4) результаты от продажи земельных участков отражаются в приложении N 3 к листу 02. Напомним, что это приложение предназначено для расчета сумм расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке. Итак, если организация признает расходы, связанные с реализацией земельного участка, в соответствии с правилами, установленными в пункте 5 статьи 264.1 НК РФ, в приложении N 3 к листу 02 декларации она заполняет строки 240-260. В них указывается:

- в строке 240 - цена реализации земельного участка;

- строке 250 - сумма невозмещенных затрат, связанных с приобретением данного земельного участка;

- строке 260 - убыток от реализации земельного участка (сумма убытка определяется отдельно по каждому реализованному земельному участку).

В случае получения прибыли от продажи земельного участка строка 260 не заполняется, а сумма прибыли в приложении N 3 к листу 02 отдельно не отражается.

Сумма убытка от реализации земельного участка, которую организация в текущем отчетном (налоговом) периоде включает в прочие расходы на основании подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ, указывается в строке 110 приложения N 2 к листу 02 декларации.

Продажа земельного участка, приобретенного до 2007 года или купленного не у государства (муниципального образования)

Еще раз отметим, что действие пункта 5 статьи 264.1 НК РФ, в котором изложен порядок расчета прибыли (убытка) от реализации земельного участка и правила списания такого убытка, распространяется не на все случаи продажи юридическими лицами земельных участков. Так, организация не обязана применять нормы названного пункта, если она продает земельный участок, который был приобретен:

- у государства или муниципального образования до 2007 года*(5);

- другой российской или иностранной коммерческой организации либо у физического лица (независимо от года приобретения);

- государства или муниципального образования в 2007 году или позднее при условии, что на момент приобретения на земельном участке не было построек (зданий, строений, сооружений), принадлежавших налогоплательщику, и на нем изначально не планировалось и фактически не осуществлялось капитальное строительство объектов основных средств (например, земельные участки с целевым использованием для сельскохозяйственного назначения).

Для целей налогообложения прибыли продажа земельных участков в перечисленных ситуациях расценивается как реализация прочего имущества. Следовательно, прибыль (убыток) от реализации таких участков определяется на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации прочего имущества, на цену его приобретения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/111. В этом письме рассмотрена ситуация с продажей земельного участка сельскохозяйственного назначения, целевое использование которого не предполагало капитального строительства. О возможности уменьшения дохода от реализации земельного участка, купленного ранее у коммерческой организации или физического лица, на цену приобретения данного участка говорится в письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/282.

В отличие от продажи земель, приобретенных у государства (муниципального образования) в 2007 году или позднее, при определении прибыли (убытка) от реализации прочего имущества полученный доход можно уменьшить на всю сумму расходов, связанных с приобретением участка, а не только на сумму невозмещенных затрат. Ведь с момента покупки участка до его продажи организация вообще не учитывала в целях налогообложения расходы, связанные с его приобретением (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Возможность признать данные расходы появляется у нее только в случае последующей продажи такого земельного участка.

Кроме того, продавец земельного участка, не соответствующего требованиям пункта 1 статьи 264.1 НК РФ, вправе уменьшить доход от реализации данного участка на сумму расходов, непосредственно связанных с его продажей (например, на расходы по оценке земельного участка). Это указано в пункте 1 статьи 268 НК РФ.

Если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его реализации, сумма превышения признается убытком. Такой убыток учитывается для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он был получен. Основание - пункт 2 статьи 268 НК РФ.

Пример 4

В 2006 году ООО "Аспект" приобрело в собственность земельный участок у индивидуального предпринимателя А.Н. Карапетяна за 5 200 000 руб. В июле 2010 года организация продала этот участок ЗАО "Стройкомплекс" за 6 600 000 руб. Перед тем как выставить участок на продажу, ООО "Аспект" пригласило независимого оценщика. Стоимость его услуг по оценке рыночной стоимости земельного участка составила 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.).

Поскольку земельный участок был куплен у физического лица, ООО "Аспект" при расчете налога на прибыль в 2006-2010 годах не учитывало расходы, связанные с его приобретением. В июле 2010 года, когда организация продала земельный участок, она включила в доходы 6 600 000 руб. В расходах компания-продавец учла стоимость приобретения участка и за траты на его оценку, то есть 5 420 000 руб.

(5 200 000 руб. + 259 600 руб. - 39 600 руб.). Таким образом, прибыль от реализации земельного участка, признаваемая в налоговом учете, составила 1 180 000 руб. (6 600 000 руб. - 5 420 000 руб.).

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Как учесть расходы на приобретение земли" // РНК, 2010, N 13-14. - Примеч. ред.

*(2) Подробнее о налоговом учете операций по продаже объектов недвижимости читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(3) Письма Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111 и от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752.

*(4) Форма декларации утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

*(5) Такое же мнение высказал Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/732.